Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 3 marca 2010 r. wszczął wobec T. T. (skarżącego) postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007 rok.
W dniu 10 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. niezwiązanego z działalnością gospodarczą w kwocie 59.115,00 zł oraz wysokość podatku za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania działki oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości w kwocie 814.870,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lutego 2011 r. wyłączył do oddzielnego postępowania dochody uzyskane w 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz rozszerzył prowadzone postępowanie o dochody z działalności gospodarczej opodatkowane wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), a dotychczasowe postępowanie ograniczył do dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2007 r. opodatkowanych wg skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. W konsekwencji decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 59.115 zł, od dochodów opodatkowanych wg skali określonej w art. 27 u.p.d.o.f.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 18 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu była kwalifikacja prawno-podatkowa przychodu z odpłatnego zbycia części składników majątkowych wchodzących w skład spadku po W. S., które podatnik nabył od spadkobierców i wykazał w zeznaniu PIT-37 jako inne źródła. Dotyczyło to przychodu ze zbycia kutra rybackiego oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania działki oraz własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości położonej w Ustce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 30e u.p.d.o.f. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wyłączył do odrębnego postępowania sprawę dotyczącą odpłatnego zbycia tych składników majątkowych. Źródłem przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. było natomiast odpłatne zbycie kutra i przychód ten należało rozliczyć z innymi przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, co zostało uczynione przez organ pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż podatnik nabył w dniu 17 stycznia 2007 r. od spadkobierców W. S. kuter rybacki, wchodzący w skład majątku spadkowego. Z treści zawartej umowy wynikało, że wartość rynkowa tego kutra wynosi 100.000 zł, wartość spadku 2.480.874,44 zł., a cena jego sprzedaży 546.000 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2007 r. dokonano podwyższenia wartości zbywanych składników spadku do kwoty 2.490.39,44 zł, z uwagi na fakt podwyższenia kapitału zakładowego spółki "M.", której udziały wchodziły skład spadku; cena sprzedaży nie uległa zmianie. W dniu 19 stycznia 2007 r. podatnik zbył kuter za sumę 100.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży kutra można było uznać jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatnika w związku z jego nabyciem. Wysokość tych kosztów ustalona została przy uwzględnieniu udziału wydatków poniesionych w związku z nabyciem kutra w stosunku do całej wartości wydatków poniesionych na zakup składników majątkowych wchodzących w skład spadku.
Koszt ten w ocenie organu wynosił 24.418,53 zł. Zdaniem organu odwoławczego kosztu nie mogła stanowić kwota długów spadkowych, ponieważ odpowiedzialność za długi spadkowe nie jest tożsama z poniesieniem kosztu, o którym mowa w art. 24 ust. 6 w zw. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a samo istnienie długów spadkowych nie oznacza poniesienia wydatków na ich zaspokojenie.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 120 – 125, art. 129, art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1995 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 6, art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f.
W ocenie skarżącego organ odwoławczy niezasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia kutra rybackiego kosztów, które zostały przez niego poniesione w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Skarżący zarzucił także, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić fakt, iż ceną nabycia poszczególnych składników majątkowych była ich wartość wyrażona w umowie oraz długi obciążające spadek, do których spłacenia zobowiązał się podatnik.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 13/12, oddalił skargę.
Sąd odwołał się do art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.).
Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W związku z powyższym podatnik dokonując rozliczenia przychodów ze zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego wraz z przychodami ze stosunku pracy oraz ze zbycia ruchomości, dokonał tego niezgodnie z treścią powyższej normy. Słusznie zatem – zdaniem Sądu - organy podatkowe obu instancji uznały, że przychody te podlegają odrębnemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. a zatem w tym zakresie sprawa wymagała odrębnego rozstrzygnięcia, co znalazło swój wyraz w wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnej decyzji z dnia 10 lutego 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz z dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Odnosząc się do odpłatnego zbycia ruchomości w postaci kutra rybackiego Sąd wskazał, że należało rozliczyć go wraz z innymi przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, ponieważ sprzedaż tego składnika majątkowego skutkowała powstaniem przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Poruszając kwestię prawidłowości ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu ze sprzedaży tego składnika majątkowego Sąd wskazał art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 tej ustawy i wyjaśnił, że podatnik ustalając koszty nabycia poszczególnych części spadku uwzględnił w nich udział procentowy wartości danej części spadku w łącznej wartości aktywów spadku z tym, że za koszt nabycia spadku przyjął nie tylko cenę nabycia spadku wraz z opłatami notarialnymi, ale również wszystkie pasywa spadku oraz koszty usług radcy prawnego i hipoteki zabezpieczające na zakupionym majątku kredyty udzielone spółce.
Stwierdzając takie działania podatnika za nieprawidłowe Sąd odniósł się do art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. i uznał, że za koszt nabycia w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać tylko takie wydatki, które są ponoszone na zakup danej rzeczy (cenę nabycia) wraz ze wszystkimi kosztami niezbędnymi dla przeniesienia jej własności (opłaty notarialne). Przyjęta przez podatnika odpowiedzialność za spłatę długów spadkowych stanowi odrębne od samego nabycia zobowiązanie do ich uregulowania, a wydatki poniesione na spłatę długów nie stanowią kosztów nabycia rzeczy o jakich mowa w art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f.
W konsekwencji za koszty nabycia kutra należało uznać wyłącznie wydatki poniesione w związku z jego zakupem, z pominięciem kwot, jakie podatnik zobowiązał się spłacić tytułem długów spadkowych, co uczynił organ podatkowy. Wobec faktu, iż wydatek na nabycie kutra nie został wyraźnie wyodrębniony w akcie notarialnym z dnia 17 stycznia 2007 r. koszt ten został prawidłowo ustalony przy uwzględnieniu udziału wydatków przypadających na nabycie kutra w ogólnej kwocie wydatków poniesionych na zakup składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Jednocześnie przychód uzyskany ze sprzedaży, zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został pomniejszony o koszty zbycia kutra, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na to, aby takie wydatki zostały przez niego poniesione.
W kontekście powyższych rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wnioskowany przez stronę dowód z zeznań świadków zmierzał do ustalenia okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Dodatkowo fakt zobowiązania się przez skarżącego do uregulowania długów spadkowych nie wymagał dodatkowego potwierdzenia, ponieważ okoliczność ta wynikała wprost z treści aktu notarialnego i nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Za prawidłowe Sąd uznał także stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie obliczenie wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 2007 r. nie mogło nastąpić w oparciu o art. 24b u.p.d.o.f.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w sytuacji zbycia kutra rybackiego wchodzącego w skład spadku nabytego przez podatnika koszty nabycia tej rzeczy nie obejmują długów spadkowych, do których spłaty zobowiązany jest podatnik nabywający spadek,
- 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 1053 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.) poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż odpowiedzialność nabywcy spadku przyjętego wcześniej z dobrodziejstwem inwentarza nie pozwala na zaliczenie długów spadku do kosztów nabycia rzeczy należącej do majątku spadkowego,
- 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem istotnej części akt sprawy, tj. dokumentów dotyczących poniesionych przez skarżącego wydatków na spłatę długów spadkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy wskutek braku uznania wskazanych w pominiętych dokumentach wydatków poniesionych przez skarżącego na spłatę długów spadkowych za koszty nabycia rzeczy wchodzącej w skład spadku.
- 4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy w sytuacji, gdy został on ustalony z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, oraz przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy wobec braku uwzględnienia okoliczności, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny z pominięciem części materiału dowodowego dotyczącego wydatków poniesionych przez skarżącego na spłatę długów spadkowych.
Wskazując powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej przedmiotem jest w istocie rzeczy określenie dochodu z tytułu sprzedaży kutra w kontekście kosztów poniesionych na jego nabycie. Na podstawie, bowiem, art. 19 ust. 1 in nitio u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit., jeżeli przychód z odpłatnego zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie, a szczególności aktów notarialnych umów, w których skarżący był stroną, organy podatkowe ustaliły i oceniły, a Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował, że ceną nabycia mienia wchodzącego w skład spadku, do którego należał również przywoływany powyżej kuter, stanowiła cena sprzedaży w wysokości 546 000 zł. Na tej samej podstawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceniły, że wymienionej ceny nie współtworzy zobowiązanie skarżącego do uregulowania długów spadkowych związanych ze spadkiem, którego przedmiot skarżący nabył.
Powyższe konstatacje stanowią niewątpliwie ustalenie i ocenę stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej - oparte na zgromadzonych i przeprowadzonych w sprawie dowodach. Organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego. I tak, na przykład, dopuszczają adekwatne do przedmiotu sprawy dowody (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), rozstrzygają w przedmiocie wniosków dowodowych strony (art. 188 Ordynacji podatkowej), analizują czy materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób i w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), uzasadniają jakie fakty i okoliczności uznano za udowodnione (art. 210 § 4 in initio Ordynacji podatkowej). Żaden z przywołanych powyżej przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których dokonuje się ustaleń, ocen i uzasadnień faktycznych w sprawie podatkowej nie stanowił elementu normatywnego przedmiotu wniesionej w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej.
Wynika z tego, że ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy nie zostały przez wnoszącego skargę kasacyjną zakwestionowane adekwatnymi do nich zgodnymi z prawem zarzutami kasacyjnymi. Z tego zasadniczego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważyć niezakwestionowanych kasacyjnie ustaleń i ocen przyjętych, za organami podatkowymi, w zaskarżonym wyroku, że ceną nabycia, do której w procesie subsumcji prawa odnosić należy unormowanie wynikające z art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f., jest cena sprzedaży w kwocie 546 000 zł, nie konstytuują jej natomiast długi spadkowe, które skarżący zobowiązał się uregulować.
W tym stanie rzeczy: wartość wzmiankowanych długów spadkowych oraz czy i w jakiej wysokości zostały rzeczywiście i zgodnie z prawem zapłacone - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w której niezakwestionowanym kasacyjnie ustaleniem i oceną stanu faktycznego jest, że długi te nie stanowiły ceny nabycia prawnie znaczącej dla art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że treść i zakres powyższych konstatacji i ocen prawnych wynika wprost z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., to znaczy z niemożliwości rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy w zakresie w jakim nie wzniesiono w niej zgodnych z wymogami prawa zarzutów kasacyjnych.
W powyższym kontekście podnieść też należy, że wskazanie w skardze kasacyjnej art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do zakwestionowania ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy. Wymienione przepisy prawa normują zasady administracyjnego postępowania podatkowego. Zasady postępowania podatkowego realizowane są w jego trakcie na postawie odpowiednich przepisów stanowiących o wykonaniu poszczególnych instytucji tego postępowania, natomiast przepisy te nie stały się przedmiotem zarzutów wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Nie stanowi też zarzutu ani uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej zacytowanie w uzasadnieniu kasacji fragmentu orzeczenia sądu administracyjnego zawierającego wskazanie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie standardy art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast zarzut sformułowany na podstawie tego przepisu nie sanuje zaniechania zarzutów uwzględniających przepisy postępowania, które stanowiły podstawę prawną ustaleń i ocen faktycznych w postępowaniu podatkowym.
Z tych powodów, działając zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., to jest po rozpoznaniu sprawy w granicach wniesionej w niej skargi kasacyjnej, stwierdzając, że adekwatnymi zarzutami kasacyjnymi skarżący nie zakwestionował ustaleń i ocen stanu faktycznego, który prawidłowo podciągnięty został pod zastosowane unormowania materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.