Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2941/13

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 605/12 ze skarg B. P. i J. P. – zwanych dalej "Skarżącymi", uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 1 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.3.Rozpoznawszy odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji i ustalił dwoma decyzjami Skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., w kwocie 295 225,00 zł w stosunku do J. P. oraz w kwocie 76 219.00 zł w stosunku do B. P. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący ponieśli wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

1. 1.4. W dwóch skargach na powyższe decyzje Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
2. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe dopuściły się szeregu uchybień w zakresie postępowania podatkowego dopuszczając się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
3. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Ponadto, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA w Krakowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

1. 2.2. W dwóch skargach kasacyjnych Skarżących ich pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. Pełnomocnik zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i 64 Konstytucji RP; art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na wynik postępowania, w tym m.in. art.3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; zwana dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP i art. 1 p.u.s.a.; art. 141 § 4 i art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a.

1. 2.3. W odpowiedziach na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżących stwierdził, że wyrok Sądu powinien zostać uchylony jednak z innych powodów niż wskazał organ podatkowy. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanych wniesieniem skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Skarżących organ podatkowy wniósł o ich oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skargi kasacyjne Skarżących podlegają oddaleniu.

1. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że kontrolowany wyrok odpowiada prawu jednak z innych przyczyn niż to wskazał Sąd I instancji. WSA w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2012 r. ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wadliwie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy słusznie zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomimo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. W orzecznictwie podkreśla się, że NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, publ. POP 2011, z. 5, poz. 429).

1. 4.3. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze następstwa zaskarżonego wyroku, mimo wspomnianej już wadliwości jego uzasadnienia, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Co do kosztów związanych z oddaleniem skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając za przypadek szczególnie uzasadniony okoliczność, że jedyną podstawą orzekania było zastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W czasie zaś, gdy wydawano decyzje organów podatkowych, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Zarzuty tej skargi kasacyjnej dotyczyły zaś wyłącznie kwestii naruszenia prawa procesowego. Z uwagi na oddalenie skarg kasacyjnych Skarżących brak było podstaw do zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na treść przepisu art. 204 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej możliwy jest wyłącznie zwrot kosztów strony przeciwnej. Z tej samej przyczyny nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zawarty w odpowiedzi na skargi kasacyjne Skarżących, gdyż zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.