Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] A. Sp. z o.o. w B. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w związku z planowaną zmianą struktury własności, spółka planuje w najbliższym czasie umorzyć część udziałów należących do wspólnika będącego osobą fizyczną. Umorzenie udziałów odbędzie się w trybie przewidzianym w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego. Planowane umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego spółki lub z obniżeniem kapitału zakładowego. Z uwagi na fakt, iż spółka w chwili umorzenia może nie dysponować wystarczającą ilością gotówki niezbędną do wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia spółka rozważa możliwość wypłacenia mu wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci posiadanych przez spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynagrodzenie to może być określone od początku w formie niepieniężnej to jest w formie udziałów lub też zostać ujęte w tej formie w czasie późniejszym w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum zawartej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."). Wartość rynkowa tak przekazanych udziałów będzie stanowić równowartość wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu umorzenia.
W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość, czy przeniesienie na rzecz wspólnika własności udziałów z tytułu wynagrodzenia za umorzenie spowoduje powstanie dla spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Zdaniem wnioskodawcy, przeniesienie na wspólnika prawa własności udziałów z tytułu wynagrodzenia za umorzenie nie spowoduje po stronie spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż na gruncie k.s.h. jest przewidziana wypłata przedmiotowego wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Niemniej jednak, w jego ocenie, zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia i objęcia.
Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał sprostowania oczywistych omyłek pisarskich w wydanej interpretacji.
2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła m.in. naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 120 w zw. z art. 14b, art. 14d, art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").
3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ dokonując częściowej zmiany przedmiotu wydanej interpretacji zastosował przepis nie mający zastosowania w sprawie z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej. Zastosował go w sposób nieprawidłowy, dopuszczając do wyjścia poza ramy trybu rektyfikacji, mimo, że wykładnia przepisu art. 215 § 1 Ordynacji jest jednoznaczna i nie nasuwa wątpliwości. Zdaniem Sądu błędy te były konsekwencją wcześniejszego naruszenia przez organ przepisu art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji. W rozpoznawanej sprawie organ dokonujący interpretacji nie tylko rozszerzył ale także częściowo zmodyfikował wskazany przez podatnika stan faktyczny. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z treści wydanej interpretacji można domniemywać jakie jest stanowisko organu w kwestii pytania podatnika, jednakże przedstawionego sposobu procedowania Sąd nie uznał za zgodny z wyżej wskazanymi przepisami postępowania podatkowego a wydanego w tych warunkach aktu prawnego za zgodnego z przepisami prawa. Jednocześnie wbrew sugestiom strony skarżącej, potwierdzone przez Sąd uchybienia nie powodują, że zgodnie z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poczytuje się, iż wskutek bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu na ustosunkowanie się do wniosku podatnika została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wydany akt administracyjny, jakkolwiek częściowo nieodpowiadający treści podania, a co za tym idzie sprzeczny z prawem, był jednak wyraźnie skonkretyzowany co do wniosku oraz podmiotu żądającego wydania indywidualnej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż przedmiotem sporu między stronami było przesądzenie, czy wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej, w postaci posiadanych przez spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu nie było sporu, co do tego, że wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u spółki obowiązku podatkowego w tym podatku. Sąd zaznaczył, że istotą niniejszej sprawy jest to, że wydanie udziałów nastąpi jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów i z tego punktu widzenia obydwie te czynności będą stanowiły jedność. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów.
Nabycie udziałów w celu umorzenia jest elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość. Kolejno Sąd wskazał, że na opisane wyżej cywilnoprawne okoliczności sprawy nakłada się regulacja podatkowa. Według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów.
W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Nie dokonuje też w tym przepisie rozróżnienia wynagrodzenia w zależności od jego formy. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki. Wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek.
Zdaniem Sądu wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie sposób ustalania przychodu, ale znajduje on zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi, jako okoliczność faktyczna. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową, czy pieniężną, nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także "innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia nie będzie czynnością wzajemną. Świadczeniu od spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.
Sąd uwzględniając więc cel i charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, wskazał iż nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie spółki miałoby powstać poprzez świadczenie uprawnionemu wspólnikowi. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż wypłata wynagrodzenia za umorzeniu udziałów w formie niepieniężnej wspólnikowi nie będzie rodzić po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: " art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji złożonym przez Spółkę nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wyniku przeniesienia przez Spółkę na rzecz jej udziałowca udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu umorzenia, a związku z tym Spółka nie będzie mogła rozliczyć nieuwzględnionych dotąd w jej rozliczeniach podatkowych kosztów nabycia i objęcia odpłatnie zbywanych składników majątkowych". Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: "art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) zwana dalej także "PUSA", art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 PPSA w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1, a także art. 215 § OP poprzez uznanie, że Organ w treści zaskarżonej interpretacji przekroczył zakres pytania złożonego we wniosku o jej wydanie, a także poprzez uznanie, iż w sprawie Organ w sposób niezgody z prawem posłużył się instytucją sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanym rozstrzygnięciu".
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom postępowania w ten sposób, że uznał za bezzasadne posłużenie się instytucją sprostowania wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organ interpretacyjny. Organ interpretacyjny zgadza się ponadto ze stanowiskiem Sądu, że przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie zawierają wprost odesłania do przepisu art. 215 Ordynacji podatkowej. Zgodny ze stanowiskiem Sądu jest również pogląd, że w odniesieniu do interpretacji możliwe jest prostowanie w drodze postanowienia jedynie oczywistych omyłek. Natomiast z uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 215 Ordynacji podatkowej nie wynika aby, wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, doszło do oczywistej omyłki.
Wobec takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej przyjąć należy, iż nie jest kwestionowana możliwość prostowania oczywistych omyłek przez organ interpretacyjny. Wywody na temat stosowania przepisu art. 215 Ordynacji podatkowej w przypadku popełniania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek przy wydawaniu interpretacji nie podważają z kolei celowości ani zakresu sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej interpretacji dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Natomiast celowość oraz zakres dokonanej kontroli, pomimo błędnego zastosowania instytucji sprostowania oczywistej omyłki interpretacji przepisów prawa podatkowego, została przez Sąd szeroko wyjaśniona.
Biorąc pod uwagę brak wykazania przez organ istotnego wpływu naruszenia w ten sposób przepisów postępowania na wynik sprawy, kwestię zasadności przeprowadzonej przez Sąd kontroli legalności wydanej interpretacji należy uznać za bezsporną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył także przepisów prawa materialnego w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz wspólnika za umarzane udziały tej spółki w formie udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rację ma Sąd twierdząc, że wydanie wspólnikowi składników majątkowych spółki w postaci udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały własne, nie stanowi odrębnej transakcji od czynności umorzenia udziałów własnych. Sąd trafnie wskazał w związku z tym na przepisy art. 199 k.s.h., które regulują umorzenie udziału zarówno za zgodą wspólnika, jak bez zgody wspólnika. Analizując te przepisy zgodzić się trzeba, że podstawą prawną wydania udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, oraz zapłaty ceny nabywanych udziałów własnych w celu ich umorzenia, jest wypełnieniem uchwały zgromadzenia wspólników.
Określa ona zarówno podstawę prawną umorzenia, jak wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wydanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako zapłata ceny nabywanych udziałów własnych w celu ich umorzenia może także nastąpić bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w wyniku ziszczenia się zdarzenia określonego jednak w umowie spółki.
Zdarzenia przyszłe określone we wniosku o interpretacje oraz ich ocena przez zainteresowanego wskazują na osadzenie ich w regulacjach dotyczących umorzenia udziału spółki. Wobec tego interpretacja przepisów prawa podatkowego wskazująca na skutki tych zdarzeń powinna być dokonana wyłącznie z uwzględnieniem sytuacji spółki, która nabywając od wspólnika udziały własne wypłaca przysługujące mu wynagrodzenie. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia z jakich źródeł finansowane jest nabycie udziałów własnych, czy poprzez obniżenie kapitału zakładowego, czy też zapłata następuje z czystego zysku. Dla interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma również znaczenia środek zapłaty, a więc czy cena uiszczona ma być w pieniądzu, czy też w postaci rzeczowej poprzez wydanie udziałów w innej spółce kapitałowej.
Stanowisko takie uzasadnia przede wszystkim treść przepisu art. 12 ust 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się umorzonych udziałów, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, w części stanowiącej koszt ich objęcia, w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Wypełnienie tych przesłanek w nawiązaniu do stanu rzeczy przedstawionego we wniosku powinno być przedmiotem urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle przepisu art. 12 ust 4 ustawy podatkowej wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały niezależnie od tego w jakiej postaci nastąpi zapłata ceny nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podatkowego. Słusznie więc organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów nie uzyskuje przychodów.
Natomiast treść przepisu art. 14 ust 1 ustawy podatkowej, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie określa co jest przychodem podatkowym, lecz sposób wyrażania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz ustalania jego wielkości.
Nie można zatem zaakceptować poglądu prawnego organu, że w świetle przepisu art. 12 ust 4 u.p.d.o.p., na kwalifikację wydatku jako przychodu spółki wpływa zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, a więc w formie przeniesienia własności udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, którymi dysponowała spółka. W tej sprawie nie ma bowiem istotnego znaczenia, że zapłata ceny za umarzane udziały spółki powiązana była z wcześniejszym poniesieniem wydatków na nabycie udziałów w inne spółce kapitałowej. W ten sposób organ interpretacyjny traktuje umorzenie udziałów według przepisów określonych w art. 199 k.s.h. jako realizację transakcji kupna i sprzedaży praw majątkowych nie mających bezpośredniego związku z zasadami umorzenia udziału.
Organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ przekroczył zakres pytania złożonego we wniosku. Problematyka nabycia udziałów innej spółki, cena ich nabycia, cena zbycia, a zatem kwestia kosztów nabycia tego rodzaju prawa majątkowego oraz przychodu w przypadku ich zbycia oraz powstania ewentualnego dochodu, nie była ściśle związana z pytaniem wnioskodawcy. Sposób rozliczenia podatkowego nabytych wcześniej udziałów innej spółki nie był też objęty stanem faktycznym zawartym we wniosku o interpretację. Dlatego przedmiotem interpretacji nie mogły być przepisy art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p.. Gdy było inaczej wypowiedź organu można było by uznać za trafną.
Tymczasem pytanie wnioskodawcy dotyczyło kwestii przeniesienia na wspólnika będącego osobą fizyczną udziałów w innej spółce kapitałowej z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów własnych spółki oraz czy zdarzenie to spowoduje powstanie dla spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla umorzenia udziałów własnych spółki oraz podatkowej kwalifikacji tej czynności nie było zatem istotne w jaki sposób nabyto udziały innej spółce kapitałowej, którymi następnie zapłacono cenę umorzonych udziałów własnych spółki. Okoliczności nabycia udziałów w innej spółce mogły być zróżnicowane zatem zróżnicowane mogły być ich skutki podatkowe. Przy umorzeniu udziałów własnych spółki, co było treścią pytania oraz oceny wnioskodawcy, istotne są przepisy kwalifikujące wartość umarzanych udziałów w świetle art. 12 ust 4 u.p.d.o.f.
Przypomnieć więc należy, iż opisany we wniosku stan sprawy wskazywał jednoznacznie, że chodzi o umorzenie części udziałów własnych spółki wspólnika będącego osobą fizyczną. Natomiast umorzenie nastąpić miało w trybie przewidzianym w przepisach art. 199 k.s.h. Wypłaty wynagrodzenia dokonywano w formie udziałów jakie posiada spółka w innej spółce albo w wyniku zastosowania instytucji datio in solitum. Wartość rynkowa przekazanych udziałów miała stanowić równowartość wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu umorzenia. Organ obowiązany był zatem odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały własne spółki nie może być utożsamiana z dokonaniem przez tę spółkę odpłatnego zbycia udziałów na rzecz wspólnika, w wyniku którego powstał w spółce przychód.
Natomiast zdaniem wnioskodawcy, w podanym przez niego stanie sprawy, nie mógł mieć zastosowanie przepis art. 14 ust 1 ustawy ponieważ przychodem spółki nie mogły być środki pieniężne pochodzące z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia poprzez przeniesienie własności udziałów w innej spółce nie stanowi, według wnioskodawcy, odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Spółka zamierzała bowiem wykonać istniejące po jej stronie zobowiązanie polegające na wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia, któremu nie będzie towarzyszyć żadne ekwiwalentne świadczenia ze strony wspólnika.
Wobec tego organ interpretacyjny powinien był odnieść się do tych kwestii prawnych, mając na uwadze zakreślone we wniosku zdarzenie przyszłe. Organ interpretacyjny powinien wziąć pod ocenę zastosowanie przepisów, które mogły lub nie mogły stanowić podstawę rozstrzygnięcia, a zatem były lub nie były możliwe do zastosowania w przedstawionym stanie rzeczy. Chodzi więc o przepisy art. 12 ust 1 oraz ust 4 pkt 3 oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.p.
Wobec tego, że organ nie uzasadnił w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także przepisów art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ich prawnej oceny zgodnie z art. 183 tej ustawy.
Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. [pic]