Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. I SA/Po 462/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. W. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):
Decyzją z dnia 26 października 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US), działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.); art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.) ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 285.582 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...], Dyrektor IS w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: (I) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 i art.187 O.p. poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne odrzucenie i pominięcie dowodów w sprawie przekazania stronie darowizny w kwocie 190.000 USD oraz (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 ust.4 i art. 70 O.p. poprzez bezprawne opodatkowanie w 2004 r. wartości zgromadzonego mienia w 2001 r.
W uzasadnieniu, autor skargi wskazywał na sprzeczność stanowiska organu odwoławczego ze zgromadzonymi dowodami, gdyż okoliczności przekazania darowizny zostały wykazane przez Stronę i świadków. Argumentował, że fakt, iż otrzymana waluta amerykańska nie została wpłacona do banku nie jest dowodem, że darowizna nie miała miejsca. Według strony skarżącej w poprzednim systemie społeczno - gospodarczym i w ówczesnych warunkach politycznych (przełom w 1989 r.) nikt nie odważyłby się wpłacić tak dużej kwoty waluty obcej do banku. Z tego powodu nie zrobiła tego także M. S. i jej ojciec J. W.. W roku darowizny (1994 r.), wprawdzie od 4 lat istniał nowy ustrój, to jednakże był to krótki czas na ugruntowanie społecznego zaufania do nowego systemu bankowego, zwłaszcza w warunkach rosnącej inflacji oraz niestabilności kursu walut obcych. Okoliczności te były podstawową przyczyną, dla której podatnik przechowywał pieniądze w piwnicy domu w P..
Ponadto w opinii autora skargi z przedstawionego stanu faktycznego popartego zebranym materiałem dowodowym wynika, że mienie podlegające opodatkowaniu (przy założeniu, że nie pochodzi z darowizny 190.000 USD) zostało zgromadzone w 2001 r. w dniu założenia lokat bankowych, a nie w 2004 r. kiedy tylko dokonano zmiany charakteru inwestycji. Niezależnie zatem od źródła pochodzenia pieniędzy, postępowanie podatkowe mogło być wszczęte za rok 2001, tj. okres kiedy pieniądze zostały zgromadzone, a nie za rok 2004. W świetle art. 68 ust. 4 O.p. nastąpiło jednak przedawnienie i decyzja za ten okres nie może być wydana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych, wysokość wydatków poniesionych w 2004 r. przez Skarżącego znacząco przewyższa wartość uzyskanych w tym roku dochodów, a także możliwych do zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności. Skarżący nie wykazał posiadania oszczędności, które byłyby uprzednio opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania i miałyby stanowić pokrycie owych wydatków. W szczególności, żadna okoliczność – poza twierdzeniami skarżącego i niespójnymi zeznaniami świadków – nie przemawia za tym, że uzyskał darowiznę w kwocie 190.000,00 USD, którą przetrzymywał w piwnicy domu przez kilka lat. Fakt otrzymania wskazanej powyżej darowizny nie został również w ogóle zgłoszony organom podatkowym, co słusznie- zdaniem Sądu I instancji - zostało uznane w toku postępowania podatkowego za okoliczność podważającą wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych. Organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego, (art. 180 i 187 § 1 O.p.), mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Natomiast fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu materiał dowodowy, został oceniony właściwie, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności.
W konsekwencji, Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Poznaniu, Skarżący- D. W. (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach to jest: I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez brak kontroli w zakresie kryterium legalności działalności organów podatkowych wobec jego niezastosowania w sytuacji powołania się podatnika na zaistnienie darowizny, mimo że w takim przypadku na organie administracji ciąży obowiązek wszczęcia postępowania o naliczenie podatku, a pominięcie analizy tego zagadnienia powoduje niewypełnienie przez Sąd I instancji obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 ust. 4 i art. 70 O.p. poprzez brak kontroli w zakresie kryterium legalności działalności organów podatkowych w sytuacji bezprawnego opodatkowania w 2004 r. wartości mienia zgromadzonego w 2001 r., pomimo że mienie to nie stanowiło nowego wydatku, tylko zmianę inwestowania i przy takim przyjęciu możliwość jego opodatkowania jest wyłączona z uwagi na zaistniałe przedawnienie.
- II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 i 187
O.p. przez ich błędną wykładnię, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewątpliwy wynika, że darowizna 190.000 USD miała miejsce, a odmienna ocena dowodów powoduje rażące naruszenie praw strony, co w państwie prawa jest niedopuszczalne, 2) art. 133 § 1 p.p.s.a i 134 § 1 p.p.s.a polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, podczas gdy w świetle w/w przepisów Sąd ma obowiązek rozpoznać sprawę na podstawie akt sprawy i w jej granicach, a jego niewypełnienie powoduje nierzetelne wyjaśnienie sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ż dnia 28 lutego 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.