Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. I SA/Ka 2151/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Kazimiery C. i Andrzeja C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2003 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 lutego 2003 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organy podatkowe stwierdziły, że w 1997 r. Kazimiera C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi, usług elektronicznych, skupu i sprzedaży samochodów dostawczych, ciężarowych i osobowych w przedsiębiorstwie "S." z siedzibą w B. W wyniku przeprowadzonego w "S." postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, iż w omawianym roku podatkowym, w przedsiębiorstwie zawyżono koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe uznały, że zawarte przez "S." umowy leasingu z dnia 30 września 1996 r. ze spółką z o.o. "F." z siedzibą w M. /dot. samochodu "lveco Turbo Daily" 35.10V Furgon/ oraz z dnia 5 listopada 1996 r. z firmą "B. -Autoryzowany Dealer" z siedzibą w S. /dot. samochodu "VW Transporter"/, miały na celu obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy całych wartości środków trwałych objętych umowami.
Faktycznym celem zawartych umów leasingowych była sprzedaż przedmiotów leasingu na rzecz Kazimiery C., nie zaś jedynie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasigobiorcą a leasingodawcą. Powyższe spowodowało ustalenie przez organ podatkowy nowych wielkości kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu za 1997 r. w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, iż przedmiotowe umowy, choć formalnie nazwane zostały umową leasingu, to faktycznie miały na celu zakup środków trwałych. Wydatki na nabycie samochodów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że powstała konieczność ustalenia przez organ podatkowy nowych wielkości kosztów uzyskania przychodów skarżącej za 1997 rok w związku z prowadzona przez Kazimierę C. działalnością gospodarczą. Sąd wskazał również, iż przedmiotowe umowy zostały ukształtowane w taki sposób, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie samochodu. Sąd uznał, iż czynności te miały charakter pozorny i miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Sąd przytoczył także treść par. 5 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ i uznał, że skoro samochody nie były po zawarciu umowy objęte przez podatniczkę ewidencją środków trwałych, na co wskazuje zamiar stron umowy, organy podatkowe nie mogły uwzględnić odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu za 1997 rok.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 dalej p.p.s.a./, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176, dalej u.p.d.o.f./.
Wskazując na ten zarzut, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu swoich żądań skarżący podjęli obszerną polemikę ze stanowiskiem Sądu dotyczącym charakteru spornych umów leasingu oraz zasadności ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu i wreszcie konsekwencji jakie te okoliczności wywołały w postępowaniu wymiarowym. W ocenie skarżących przyjęta przez Sąd błędna ocena umów leasingu skutkowała niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż Kazimiera C. w 1997 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wydatków na nabycie środków trwałych, z których faktycznie odpłatnie korzystała na mocy zawartych umów leasingu.
4. Rozpoznając niniejsza sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stosownie zaś do art. 174 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną przedstawia natomiast, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku niewłaściwe zastosował normy wynikające ze wskazanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje jednak na uwzględnienie.
Uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje na wadliwe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przyjęcie przez Sąd, iż Kazimiera C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wydatków na nabycie środków trwałych, z których korzystała odpłatnie na mocy wymienionych powyżej umów leasingu. Skarżący więc podnosząc wskazany powyżej zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie nie zgadzają się z dokonanymi w postępowaniu podatkowym ustaleniami faktycznymi. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną nie podnoszą zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania.
Należy zatem przyjąć, iż podatnicy nie kwestionują ustalonego w sprawie stanu faktycznego określonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez sąd I instancji. Ustalenia te sprowadzają się natomiast do twierdzenia, iż przedmiotowe umowy leasingu zawarte przez podatniczkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to jest umowa leasingu z dnia 30 września 1996 r. ze spółką z o.o. "F." z siedzibą w M. /dot. samochodu "lveco Turbo Daily" 35.10V Furgon/ oraz umowa z dnia 5 listopada 1996 r. z firmą "B. -Autoryzowany Dealer" z siedzibą w S. /dot. samochodu "VW Transporter"/, były umowami sprzedaży na raty wymienionych w nich rzeczy, to jest odpowiednio samochodu lveco Turbo Daily" 35.10V Furgon oraz pojazdu VW Transporter".
W świetle zatem uznania, iż umowy te nie miały charakteru leasingu, uzasadnionym było zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Skoro zatem ustalono, iż przedmiotem umów było nabycie samochodów na raty, uzasadnione jest twierdzenie, iż skarżąca na podstawie tych kontraktów dokonała nabycia środków trwałych. W sprawie nie miały więc zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.
Trafnie bowiem sąd I instancji wskazał, iż przepisy tego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy albo praw majątkowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze, w tym także umowy leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy. Umowy zawarte przez Kazimierę C., w świetle ustaleń faktycznych sprawy nie miały takiego charakteru.
Nadmienić przy tym należy, iż nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, zanim nie rozpatrzy się zarzutu naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie dotyczy bowiem nieprawidłowego odniesienia normy prawa materialnego w procesie sądowej kontroli, do ustalonego stanu faktycznego. Sprowadza się więc do właściwego skonfrontowania okoliczności faktycznych z hipotezą danej normy prawnej oraz do poddania tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.
Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie wskazali w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia norm prawa procesowego odnoszących się do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy oraz sposobu ich wyjaśnienia, co mogło doprowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia. Stanowiskiem takim związany jest, w świetle tego co było powiedziane powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny.
Biorąc zatem pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.