Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2960/14

Uzasadnienie

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Op 229/14, oddalił skargę A. K. i V. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 9 października 2013 r., w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r.

I.2. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w dniu 13 lutego 1990 r. nabyli nieruchomość stanowiącą założenie pałacowo - parkowe położone w miejscowości K., które zostało wpisane indywidualnie do rejestru zabytków województwa opolskiego jako: zabytkowy park, ruina zamku oraz kaplica grobowa S. W związku z informacją O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków stwierdzającą, iż założenie pałacowo - parkowe zlokalizowane w K. nie jest utrzymywane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, Burmistrz G. wszczął wobec Podatników postępowanie w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r., a następnie, decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. W wyniku kontroli sądowoadministracyjnej, na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 279/09 stwierdzono nieważność wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę Burmistrz G. decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. ustalił Skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. w kwocie 137.050,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 9 października 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji o braku podstaw do opodatkowania ruin zamku indywidualnie wpisanych do rejestru zabytków. Odwołując się do protokołu z oględzin pałacu z dnia 18 marca 2004 r. organ zaznaczył, że zachowały się jedynie mury pałacu bez sklepień, stropów i dachów, wobec czego obiekt ten z oczywistych względów nie spełniał definicji budynku (art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.

Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej jako u.p.o.l.) i nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania. W odniesieniu natomiast do kaplicy grobowej S., Kolegium wskazało, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie podał powodów odstąpienia od jej opodatkowania, a zebrany materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy obiekt ten odpowiadał pojęciu budynku (chociaż z protokołów inspekcji tego obiektu wynika, że miał on uszkodzoną połać dachu o zniszczonej, zawalonej częściowo konstrukcji, bez pokrycia), to jednak również w tym przypadku należało odstąpić od opodatkowania tego obiektu z uwagi na zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się (art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania gruntów, tj działek stanowiących park przypałacowy, wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, SKO w pełni podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka utrzymania i konserwacji tego gruntu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie wykazało brak odpowiednich działań współwłaścicieli, co potwierdzają zebrane dowody, w tym decyzje i pisma O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej jako OWKZ). Organ odwołał się do treści protokołu dowodu z oględzin parku i jego elementów, tj: drzewostanu, układu wodnego (rzeki S., kanału A, rowów, stawów, przyczółków ceglanych (...) budowli na rzece, ścieżek parkowych - przeprowadzonych w dniu 18 marca 2004 r. przez pracowników OWKZ. Wskazano, że Skarżący nie występowali do OWKZ z wnioskiem o wydanie pozwolenia na jakiekolwiek prace konserwatorskie, restauratorskie lub budowlane przy zabytkowym zespole pałacowo-parkowym w K. (pismo z dnia 22 sierpnia 2012 r.).

Skarżący nie wystąpili również do odpowiedniego organu z wnioskiem o wykonanie robót remontowo- budowlanych, czy o wydanie pozwolenia na budowę, ani zgłoszenie inwestycji na terenie posiadłości położonej w K.h (pismo Starostwa Powiatowego w B.), nie wydano im też pozwolenia wodno-prawnego (co wynika z pisma Starosty B.). Podniesiono także, że istotne znaczenia w sprawie ma opinia Narodowego Instytutu Dziedzictwa Oddział Terenowy w O., sporządzona na wniosek organu pierwszej instancji, w której stwierdzono, że ogólny stan zachowania parku wskazuje na brak prac pielęgnacyjnych ukierunkowanych na konserwację historycznych elementów założenia. Ustalenia te wynikały z przeprowadzonych oględzin w dniu 6 czerwca 2012 r. Odwołano się także do przesłuchań świadków - mieszkańców wsi K., z których wynikało, iż w latach 2005 -2008 nie były wykonywane prace porządkowe, czy remontowe parku; był on niezabezpieczony, systematycznie dewastowany - świadkowie wskazywali na powalenie drzewostanu, kradzież drzewa z parku, zakrzaczenie uniemożliwiające wejście w głąb parku.

Ponadto SKO wskazało na wyrok Sądu Rejonowego w N., Wydziału VI Grodzkiego z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt [...], na mocy którego uznano Skarżącego za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, iż w okresie od dnia 28 stycznia 2005 r. do 16 stycznia 2007 r. w miejscowości K., Gmina G. będąc właścicielem kompleksu pałacowo-parkowego, nie zabezpieczył go w należyty sposób przed uszkodzeniami, zniszczeniami oraz kradzieżami, tj. o wykroczenie z art. 110 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. SKO wskazało, że wprawdzie w aktach sprawy brak jest dowodów bezpośrednio dotyczących stanu parku w 2007 r., to jednak zebrane dowody pośrednie dostatecznie potwierdzają brak właściwej konserwacji parku również w badanym okresie. Skoro bowiem park znajdował się w złym stanie, wymagającym konkretnych prac, w 2004 r. (ostatnie oględziny parku przez pracowników Urzędu Konserwatora Zabytków), a właściciele nie podejmowali w kolejnych latach żadnych prac związanych choćby z zabezpieczeniem zabytku i utrzymaniem go w stanie niepogorszonym, to stan zachowania parku nie uległ zmianie w 2007 r. Zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że w 2007 r. nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości przedmiotowego zabytku (parku), określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów braku rozważenia, czy grunty pod wodami stanowiły grunty pod jeziorami, wskazano, że z akt sprawy wynika, iż otoczenie pałacu w K. stanowią stawy, będące integralną częścią kompozycji parku krajobrazowego (tak stanowi opinia Narodowego Instytutu Dziedzictwa). Ponadto z map archiwalnych wynika, że znajdujące się na terenie parku zbiorniki wodne nie powstały w sposób naturalny lecz były dziełem człowieka. W rezultacie organ stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, by stronie przysługiwało opodatkowanie stawką jak dla gruntów pod jeziorami. Zaakceptowano także w całości ustalenia co do podstawy opodatkowania, tj. powierzchni gruntów - 54,82 ha i zastosowanej stawki dla gruntów pozostałych. Organ wyjaśnił przy tym, że uchwała Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pozostałych (§ 1 pkt 1 c uchwały) wprowadziła odstępstwo od stawki podstawowej ustanawiając wyjątek dla akwenów wodnych przeznaczonych na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem.

Według SKO, wobec Skarżących nie wystąpiły jednak przesłanki zastosowania tej obniżonej stawki. Jakkolwiek na terenie posiadanych przez Skarżących gruntów pozostałych (parku) znajdowały się stawy (akweny wodne), to w 2007 r. nie były one związane z rekreacją i wypoczynkiem, nie służyły bowiem realizacji takich celów. Stawy nie były zagospodarowane dla takich potrzeb, nie były też udostępniane do takich celów, co wynika z całości zebranego materiału dowodowego. Mimo, że w ewidencji gruntów sporny teren stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe z akwenami wodnymi, to jednak, zdaniem organu, wykładnia omawianego przepisu uchwały wskazuje, że nie ma znaczenia sposób klasyfikacji danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków, lecz charakter i faktyczne przeznaczenie znajdujących się na nim akwenów wodnych. Warunki wprowadzone tym przepisem winny być spełnione w danym roku podatkowym, gdyż ww. przepis wprowadza stawkę roczną podatku od nieruchomości.

Końcowo SKO odniosło się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie. W tym zakresie podtrzymało w całości stanowisko Burmistrza G., że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał pięcioletni termin do wydania decyzji określony w art. 68 § 2 O.p. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie złożyli, w zakresie dotyczącym podatku rolnego, informacji o gruntach obejmującej użytki rolne (rowy o pow. 0,33 ha), do czego byli zobligowani, zgodnie z art. 6 a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm. – dalej jako u.p.r.) Nadto w złożonych przez podatników zeznaniach (informacjach podatkowych) pozostałe dane również nie były zgodne ze stanem rzeczywistym.

Tym samym, skoro obowiązek podatkowy z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego powstał w 2007 r., wskazany 5 letni termin do wydania decyzji upłynął 31 grudnia 2012 r., natomiast Burmistrz G. wydał decyzję w dniu 4 grudnia 2012 r. Nie doszło zatem w sprawie do przedawnienia zobowiązania.

I.3. W skargach na ww. decyzję pełnomocnik Skarżących podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l polegające na bezpodstawnym jego niezastosowaniu, a także naruszenie przepisów postępowania polegające na: bezpodstawnym niezastosowaniu art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 O.p., błędnym zastosowaniu art. 191 O.p. i naruszeniu art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia wydanych decyzji. Stawiając te zarzuty domagał się stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności decyzji Burmistrza Miasta G., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

I.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. Wskazując na treść art. 6 ust. 6 u.p.o.l, art. 21 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 68 § 1 O.p. podkreślono, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości nie ujawnili wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak ustalono, w dniu 18 grudnia 2006 r. do Urzędu Miejskiego w G. wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych (według oznaczenia w poz. B.5.1 - składane po raz pierwszy) złożone odrębnie w imieniu Skarżących, jako współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. - ruiny pałacu. Informacja złożona w imieniu V. K. została podpisana przez A. K. W aktach brak jest pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie Skarżącego do złożenia ww. informacji. W obu informacjach wskazano do opodatkowania grunty pod jeziorami o pow. 9,73 ha oraz grunty pozostałe o pow. 454.200 m2, a całość stanowi park przypałacowy.

Nadto w dniu 4 maja 2009 r. do organu wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2007 r., złożone odrębnie przez V. K. i A. K., w których wskazano na zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów o pow. 55,15 ha – stanowiących park zabytkowy. Zatem Skarżący nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne (rowy o pow. 0,33 ha), do czego byli zobligowani stosownie do art. 6 a ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że zaniechanie złożenia deklaracji w tym zakresie przesądziło o zaistnieniu okoliczności wskazanych w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Sąd zaakceptował także argumentację organu odwoławczego dotyczącą skutków prawnych wydania i doręczenia decyzji organu I instancji przed upływem 5 lat, w tym przywołane na poparcie zaprezentowanej tam argumentacji orzecznictwo sądowe. Skoro przedmiotem sprawy jest ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r., to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w 2007 r. (art. 6a ust. 1 u.p.r. oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).

Zatem wynikający z art. 68 § 1 O.p. podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, wynoszący 3 lata, upłynął z końcem 2010 r. Natomiast termin 5-letni, mający zastosowanie w wypadkach określonych w art. 68 § 2 w/w ustawy, upłynął z końcem 2012 r. SKO słusznie zdaniem Sądu również wskazało, że skoro stwierdzono brak spełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w całym badanym roku podatkowym, to wydanie decyzji ustalającej podatek przez organ pierwszej instancji było uprawnione także na podstawie art. 69 § 1 O.p. i w tym przypadku okres pięciu lat (§ 2 ww. przepisu), liczony od końca przedmiotowego roku podatkowego, pokrywa się z terminem określonym w art. 68 § 2 O.p. Zaakceptowano również stanowisko SKO w kwestii możliwości orzekania przez ten organ w sytuacji, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest bowiem zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, uznając że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł postępowania podatkowego, bowiem sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organ zgromadził materiał dowodowy konieczny dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji i mające znaczenie w sprawie i końcowo uznał, że zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami, na Skarżących ciążyło w 2007 r. zobowiązanie z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. Zasadne było przy tym odstąpienie od opodatkowania ruiny zamku, gdyż nie spełniała ona definicji budynku, zatem nie stanowiła przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Prawidłowo w ocenie Sądu w tej sytuacji wskazało SKO, że podstawę opodatkowania, tj. powierzchnię gruntów - 54,82 ha i zastosowaną stawkę dla gruntów pozostałych, stosownie do § 1 pkt 1 c uchwały Rady Miejskiej w G.z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Chybione są przy tym zarzuty skargi wskazujące na błędnie przyjętą stawkę. W uchwale wprowadzono odstępstwo od stawki podstawowej, jednak dotyczy to akwenów wodnych przeznaczonych na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem. Jak słusznie zdaniem Sądu zauważyło SKO, w przypadku Skarżących nie wystąpiły przesłanki zastosowania tej obniżonej stawki. Wprawdzie na terenie parku znajdowały się stawy (akweny wodne), to jak wynika z poczynionych ustaleń w 2007 r. nie były one związane z rekreacją i wypoczynkiem i nie służyły realizacji takich celów. Stawy nie były zagospodarowane dla takich potrzeb, nie były też udostępniane do takich celów, zatem w badanym roku podatkowym nie były faktyczne przeznaczone do takiego wykorzystania.

1. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

1, naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuchylenie przez WSA w Opolu decyzji podatkowych wydanych z naruszeniem art. 122 O.p., w tym wynikającej z niego zasady prawdy obiektywnej. Naruszenie art. 122 O.p. polegało na niepodjęciu przez organy podatkowe działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu przedmiotowej nieruchomości w roku 2007, w tym w szczególności:
2. - nieustaleniu, czy w roku 2007 park pałacowy wpisany odrębnie do rejestru zabytków znajdujący się na nieruchomości był utrzymywany zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.),
3. - nieustaleniu przez organy podatkowe charakteru zbiornika wodnego znajdującego się na nieruchomości, tj. czy stanowi on jezioro czy staw,
4. - nieustaleniu przez organy podatkowe, czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana na cele związane z rekreacją i wypoczynkiem;
5. b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanych z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 O.p. Naruszenie ww. przepisów polegało na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie oraz wydania rozstrzygnięcia bez oparcia się o całokształt tego materiału, w tym w szczególności:
6. - arbitralnym przyjęciu, nie mającym pokrycia w materiale dowodowym iż akwen wodny znajdujący się na nieruchomości jest wynikiem działalności człowieka, tj. jest stawem a nie jeziorem,
7. - przyjęciu, iż park pałacowy wpisany odrębnie do rejestru zabytków znajdujący się na nieruchomości w roku 2007 nie był utrzymywany zgodnie z przepisami Ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami pomimo braku jakichkolwiek dowodów poświadczających stan ww. parku w roku 2007,
8. - arbitralnym przyjęciu, iż nieruchomość nie służy celom rekreacyjno - wypoczynkowym pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na tę okoliczność,
9. c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt.
10. 2) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt.
11. 3) O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p. i w zw. z art. 208 § 1 O.p. art. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo, iż decyzje te zostały wydane po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2007, w związku z czym w obrocie prawnym pozostały decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa,
12. d) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, jako że Sąd wyłącznie lakonicznie odniósł się do przepisów dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym uniemożliwił odniesienie się do nich zarówno przez Skarżących jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny,
13. e) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd i w konsekwencji oddalenie skargi Skarżącego, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 68 § 1 O.p., art. 68 § 2 pkt 1) w zw. z art. 68 § 2 pkt 2) O.p. i w zw. z art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l. art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1) lit. b) Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego Nr 83, poz. 2766) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. I § 1 pkt 1 lit. c) ww. Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 Ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 193, poz. 1287).
14. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. a) art. 68 § 2 pkt 1) w zw. z art. 68 § 2 pkt 2) O.p. w zw. z art. 6a ust. 5 u.p.r., oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji i uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie ww. norm prawnych a w konsekwencji ich zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego,
2. b) art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie zastosowanie znajduje pięcioletni termin przedawnienia, po upływie którego doręczenie decyzji, mającej konstytutywny charakter nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego,
3. c) art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jedynie przez organ podatkowy pierwszej instancji,
4. d) art. 69 § 2 w zw. z art. 69 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji i uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie ww. norm prawnych, a w konsekwencji ich zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego,
5. e) art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżącym nie przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu,
6. f) § 1 pkt 1) lit. b) Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego Nr 83, poz. 2766) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowym stanie faktycznym do opodatkowania akwenu wodnego znajdującego się na nieruchomości,
7. g) § 1 pkt 1) lit. c) Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego Nr 83, poz. 2766) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 Ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 193, poz. 1287) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do ich niezastosowania. Błędna wykładnia ww. przepisów polegała na przyjęciu, iż dla ustalenia, że nieruchomość jest terenem rekreacyjnym związanym z rekreacją i wypoczynkiem konieczne jest faktyczne wykorzystanie jej na te cele a nie takie zakwalifikowanie nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków - co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej stawki podatku dla Nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Jej zarzuty oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy omówić najdalej idący zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu analizę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Tak oceniając obowiązki wynikające ze wspomnianego przepisu, stwierdzić należy, że zostały one spełnione w całości. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wywód sądu I instancji, dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, daje rękojmię należytej staranności Sądu. Świadczą o tym chociażby prawidłowe postawione zarzuty skargi kasacyjne dotyczące art. 68 § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji przeanalizował przesłanki zastosowania art. 68 § 2 O.p. oraz dokonał właściwej wykładni tego przepisu. Podkreślić należy, że przedłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest zagadnieniem nie budzącym kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie wymagającym rozbudowanej argumentacji, której brak uniemożliwiłby odczytanie przyczyn i podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. dotyczą ustaleń faktycznych w następujących kwestiach:

1. - utrzymania parku pałacowego zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;
2. - wykorzystania nieruchomości na cele związane z rekreacją i wypoczynkiem,
3. - charakteru zbiornika wodnego znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszej z nich, uznać należy, że działania organów zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, proces zbierania materiału dowodowego oraz jego ocena, były prawidłowe.

W zgromadzonym sprawie materiale dowodowym znajduje się pismo O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 31 maja 2011 r. informujące, że zabytkowy park pałacowy w K. nie był przez byłych współwłaścicieli tj. W. i A. K. utrzymywany zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece na zabytkami. Opinia ta dotyczy zatem okresu, w którym skarżący byli właścicielami nieruchomości tj. do dnia 27 czerwca 2008 r.

Kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). To właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami cytowanej wyżej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania (zob. wyrok NSA z 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby strona skutecznie podważyła treść opinii O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 31 maja 2011 r. Skarżący nie przedłożyli dowodów wskazujących na wykonanie prac konserwatorskich, restauratorskich lub budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Nie przedłożyli też planu i harmonogramu takich prac, pomimo nałożenia przez O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków takiego obowiązku.

Treść wspomnianej opinii, z uwagi na jej niepodważenie, jest wystarczająca aby uznać, że przedmiotowa nieruchomość nie była utrzymywana zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Na marginesie jednak można zauważyć, że pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy również prowadzi do takiego ustalenia.

Przechodząc do oceny ustaleń faktycznych w zakresie wykorzystania nieruchomości na cele związane z rekreacją i wypoczynkiem, podkreślić należy, że zgodnie § 1 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. stawkę 0,05 zł od 1m2 ustalono od gruntów z akwenami wodnymi przeznaczonymi na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem a nie, jak zdaje się uważać autor skargi kasacyjnej od gruntów przeznaczonych na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem. Kluczowym dla zastosowania tej stawki jest przeznaczenie akwenów wodnych a nie samych opodatkowanych terenów. Bez znaczenia zatem ma oznaczenie ich w ewidencji gruntów jako terenów rekreacyjno – wypoczynkowych (Bz). Pominięcie tego oznaczenia przez organy podatkowe nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu.

Organy prawidłowo uznały, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że znajdujące się na opodatkowanej nieruchomości akweny wodne nie były przeznaczone na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem. Brak wyczerpującego uzasadnienia oceny dowodów narusza art. 191 O.p., jednak w stopniu pozostającym bez wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że sami podatnicy, w obu złożonych informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wskazali do opodatkowania grunty pozostałe (rubryka 26) o powierzchni 454.200 m2 a nie z akwenami wodnymi przeznaczonymi na tereny rekreacyjne związane z rekreacja i wypoczynkiem (rubryka 27). Świadczy to o tym, w jaki sposób sami właściciele postrzegali przeznaczenie akwenów przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, stwierdzić należy, że zły stan systemu wodnego parku wynikający z protokołu oględzin parku, dokonanych 18 marca 2004 r. oraz brak dokumentów w sprawach pozwoleń wodnoprawnych dla zbiornika wodnego w K. wskazuje, że nie miał i nie mógł mieć przeznaczenia rekreacyjnego.

Jako nieusprawiedliwione należy również ocenić zarzuty dotyczące ustalenia charakteru zbiornika wodnego znajdującego się na opodatkowanej nieruchomości. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że sprowadzają się one jedynie do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i jego oceną dokonaną przez organy orzekające w sprawie, którą Sąd I instancji zaaprobował. Natomiast w żaden sposób nie podważają w sposób istotny tych ustaleń i dokonanej analizy. Odmienna ocena dowodów i wypowiedzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy, nie może skutecznie zakwestionować tych przyjętych przez organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony niekorzystnie dla strony skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania autora skargi kasacyjnej sprowadza się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego hydrologa uniemożliwia ustalenie charakteru zbiornika wodnego znajdującego się na opodatkowanej nieruchomości. Ze zdaniem tym nie sposób się zgodzić. Zgromadzone w sprawie dokumenty określają układ wodny parku jako powstały w wyniku działalności człowieka. Skarżący nie wskazali dowodów na poparcie tezy przeciwnej.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego była odmowa zastosowania przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. a także § 1 pkt 1 lit. b) uchwały Rady Miasta w G. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia art. 68 § 2 O.p. podnieść należy, że w deklaracjach, o których mowa w art. 6 ust. 6 oraz art. 6 ust. 10 u.p.o.l. a także w art. 6a ust. 5 i ust. 9 u.p.r., podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Okoliczność, że organ może zweryfikować czy wręcz ustalić od podstaw dane wymagane w deklaracji, nie oznacza, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełniać prawidłowo. Brak deklaracji lub jej błędne wypełnienie i związana z tym konieczność jej weryfikacji, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (podobnie wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wypadku podatku rolnego skarżący nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne (rowy o powierzchni 0,33ha), do czego byli zobligowani stosownie do art. 6a ust. 5 oraz ust. 9 u.p.r. Tym samym, zachodzi przesłanka o której mowa w art. 68 § 2 pkt 1) O.p.

Jako niezrozumiałą należy ocenić argumentację autora skargi kasacyjnej dotyczącą braku obowiązku składania informacji o gruntach. Obowiązek ten wynika wprost ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku rolnym. Konieczność oparcia się przez organy podatkowe, w toku weryfikacji danych złożonych przez stronę, na wpisach z ewidencji gruntów, w żaden sposób z niego nie zwalnia.

Podobne uwagi odnieść należy do nieprawidłowych danych zawartych w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, dotyczących powierzchni i charakteru gruntów. Skarżący nie ujawnili w nich wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (powierzchnia gruntów oraz ich rodzaju), co skutkowało zastosowaniem przez organy art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Wobec przesądzenia, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy została wydana w ustawowym terminie a także, że skarżący utracili prawo do zwolnienia podatkowego z uwagi na utrzymywanie zabytków niezgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje argumentacja zarzutu dotyczącego naruszenia art. 69 § 1 O.p.

Nie jest również prawidłowe stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze po upływie 5-cio letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się obecnie jednolicie, że w wypadku decyzji konstytutywnych wskazany termin dotyczy jedynie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Powstało ono w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Rolą organu odwoławczego jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanego ustalenia (zob. wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, organ odwoławczy po upływie terminu określonego w art. 68 O.p., nie może orzec o wyższej kwocie zobowiązania podatkowego, niż tej ustalonej przez organ I instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Argumentacja uzasadnienia, wskazanego w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1520/10, odnosiła się do przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Podatnikiem w ww. sprawie była bowiem osoba prawna, w stosunku do której zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a więc stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.