Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 18/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. art. 122 i 187 § 1 tej ustawy przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, że organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w części przychodów za cały rok 2009, na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego, podczas gdy nierzetelność ksiąg została wykazana w sposób prawidłowy,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 §1, § 4 i § 6 o.p. w związku z art. 122 i 187 § 1 o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2) o.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, w następstwie uznania, że organ dokonał de facto "szacowania podstawy opodatkowania" na etapie badania rzetelności ksiąg podatkowych, podczas gdy organ podatkowy posłużył się jedynie analizą ekonomiczną w zakresie cen rynkowych zbywanych pojazdów, posiłkując się danymi z katalogów I., którą następnie zestawił ze zgromadzonymi dowodami w sprawie, w tym m.in. z ogłoszeniami o sprzedaży w O. oraz dokumentami urzędowymi - zaświadczeniami o badaniach technicznych pojazdów, w zakresie sprawności samochodów, co doprowadziło organ do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w części przychodów za cały rok 2009;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu błędnych wskazań co do dalszego postępowania ukierunkowanego na badanie rzetelności ksiąg podatkowych,
- 5) art. 151 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok — pomimo częściowo błędnego uzasadnienia — odpowiada prawu.
Istotą sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym — w zakresie wyznaczonym zgłoszonymi w skardze kasacyjnej zarzutami — jest kwestią oceny rzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą.
Jak stanowi art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby księga podatkowa mogła zostać uznana za rzetelną, dokonywane w nich zapisy muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów § 3). Stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych skutkuje utratą przez nie szczególnej mocy dowodowej. W orzecznictwie podkreśla się, że stanowią one nadal dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów.
Jak trafnie wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, “Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 o.p.".
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w zakresie cen wykazanych w fakturach sprzedaży samochodów. Trafna jest przede wszystkim ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji, że zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych poprzedzone musi zostać jednoznacznym ustaleniem — dokonanym na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego — że księgi były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
Sąd trafnie ocenił, że organ — kwestionując wysokość ceny sprzedawanych przez skarżącą używanych samochodów — oparł swoje ustalenia wyłącznie na treści ogłoszeń prasowych (internetowych), informacjach dotyczących przeprowadzonych badań technicznych, czy informacjach przekazanych przez odpowiednie organy rejestrowe dotyczące rejestracji przedmiotowych samochodów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły jednak kluczowego w tym względzie dowodu, tj. nie przesłuchały kontrahentów skarżącej. Jakkolwiek rację ma organ, że zgromadzony materiał dowodowy wykazywał duże prawdopodobieństwo zaistnienia nieprawidłowości rozliczeń podatkowych, to jednak okoliczność ta nie mogła być ustalona w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości bez dowodu z zeznań świadków – uczestników spornych transakcji. Dla podważenia rzetelności ksiąg podatkowych nie jest bowiem wystarczające przeświadczenie organu o niezgodności zapisów w księgach z rzeczywistością, ukształtowane na tle ogólnego oglądu sprawy, ale niekwestionowane wykazanie fikcyjności (niezgodności z rzeczywistością) konkretnych transakcji zrealizowanych pomiędzy określonymi stronami.
Słuszna jest zatem konstatacja sądu, że: "Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w postaci przeprowadzenia bezpośredniego dowodu jakim jest przesłuchanie nabywców samochodów – w szczególności gdy strona (m.in. w odwołaniu) powołuje się na określone i wrażliwe dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisów postępowania administracyjnego skutkującym wadliwością decyzji". Sąd administracyjny pierwszej instancji, formułując wskazania co do dalszego postępowania, słusznie nakazał ustalenie — w toku przesłuchań nabywców samochodów — wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności faktycznych.
Sąd kasacyjny aprobuje ocenę, że dopiero porównanie zeznań świadków co do kluczowych elementów spornych transakcji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, będzie umożliwiało pełną i miarodajną ocenę rzetelności ksiąg.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska WSA we Wrocławiu w zakresie odwołania się przez organy do katalogu I. na etapie badania rzetelności ksiąg. Wbrew stanowisku sądu administracyjnego pierwszej instancji, organ był uprawniony do wykorzystania wskazanego katalogu dla celów analizy ekonomicznej. Bez wstępnego ustalenia cen rynkowych sprzedawanych przez skarżącą samochodów, organ nie dysponowałby odpowiednią wiedzą w tym zakresie i nie miałby podstaw do kontrolowania rzetelności rozliczeń podatniczki. Tego rodzaju orientacyjnych ustaleń, ukierunkowujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) nie można utożsamiać, jak uczynił to WSA we Wrocławiu, z instytucją oszacowania. Wnioski wyprowadzone przez organ w tym zakresie nie przesądziły o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy i, wbrew twierdzeniu sądu, nie doprowadziły organu do automatycznego uznania nierzetelności księgi podatkowej, bowiem organ zgromadził również inne dowody w sprawie; niezależnie od tego, jak wskazano powyżej, były one i tak niewystarczające, do zakwestionowania prawidłowości księgi podatkowej.
Stwierdzając, że zaskarżony wyrok — pomimo częściowo błędnego uzasadnienia — odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.