Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2970/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania
2. 1.1. Wyrokiem z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1238/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
3. 1.2. Sąd wskazał, że według ustaleń organu spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 57.774 zł. Kwota nie została uiszczona przez spółkę, a w trakcie postępowania egzekucyjnego pobrano na należność główną 10.738,50 zł, a następnie 10.261,50 zł. Łącznie pobrano 21.000 zł, co spowodowało zmniejszenie zaległości podatkowej do kwoty 36.774 zł. Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki nastąpiło w zgodzie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że 8 stycznia 2003 r. dokonano wpisu o powołaniu w skład zarządu spółki A. S., który nadal sprawuje funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Z uwagi na brak majątku spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki.
4. 1.3. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na zarzuty odwołania dotyczące posiadania przez spółkę majątku w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług, organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w spółce z o.o. M. S. z siedzibą w K. i w spółce z o.o. F. z siedzibą we W. Jak wynika z raportu poborcy skarbowego zakład w K. K. od kilku lat jest nieczynny i brak jest możliwości doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Natomiast zawiadomienie skierowane do spółki F. zostało odebrane przez prezesa tej spółki K. S., jednakże dłużnik zajętej wierzytelności, pomimo kilkukrotnych wezwań oraz ukarania karą pieniężną K. S., nie złożył oświadczenia odnośnie uznania zajętej wierzytelności. Wobec powyższego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, uznając, że egzekucja z wierzytelności wskazanych przez stronę jest bezskuteczna.
5. 1.4. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu danych wynikających ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2007 – 2009 stwierdził, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu niewypłacalności wystąpiły co najmniej od połowy stycznia 2010 r., a nawet w roku 2009. Spółka bowiem trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań co najmniej w 2009 r., a sytuacja nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami. Strona miała świadomość co do sytuacji majątkowo – finansowej spółki, ponieważ podpisała sprawozdania finansowe zarówno za rok 2008, jak i za rok 2009. Pomimo, że odwołujący się nadal jest członkiem zarządu spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nadal nie został złożony.
6. 1.5. Organ odwoławczy uznał,że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ dokonanie stosownych ustaleń nie wymaga wiadomości specjalnych.
7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
8. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:
9. - naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki pomimo, iż:
10. a) nie wystąpiła przesłanka "bezskuteczności egzekucji", bowiem egzekucja nie była prowadzona z całego majątku spółki,
11. b) w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, a w konsekwencji nie wystąpiła przesłanka "czasu właściwego" dla złożenia tego wniosku,
12. c) niezgłoszenie ewentualnego wniosku o upadłość nastąpiło bez winy strony, bowiem nie można postawić skutecznego zarzutu złego prowadzenia spraw spółki,
13. - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia,
14. - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od powołania biegłego z zakresu księgowości i finansów lub prawa finansowego.
15. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
16. 3.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r. wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 57.774 zł, a do zapłaty pozostało 36.774 zł. Powyższa kwota nie została uiszczona przez spółkę. Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki nastąpiło w zgodzie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc bez konieczności wydawania decyzji określającej spółce zaległość podatkową.

Nie jest sporne w sprawie, że termin płatności zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność skarżący, upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że 8 stycznia 2003r. dokonano wpisu o powołaniu w skład zarządu spółki A. S., który sprawuje funkcję wiceprezesa zarządu spółki.

Również egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W dniach 11 sierpnia 2011 r. i 3 lipca 2012 r. poborca skarbowy ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod podawanym adresem. Spółka nie zgłosiła nowego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego nie stwierdzono posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki. Spółka nie jest też właścicielem nieruchomości i samochodów. Prezes spółki nie stawił się na wezwanie w organie egzekucyjnym. Z uwagi na brak majątku spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

Powołując przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej Sąd podniósł, że skarżący nie podjął działań w celu zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Mając pełną wiedzę o sytuacji finansowej i ekonomicznej spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Najpóźniej z końcem 2009 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co oznacza, że wniosek taki należało złożyć najpóźniej 15 stycznia 2010 r. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, że organy podatkowe chcąc wykazać niewypłacalność spółki odwołały się do kategorii bilansowych, zamiast ustalić rzeczywistą wartość majątku spółki i porównać ją ze zobowiązaniami. Organy podatkowe posłużyły się bowiem dostępnymi danymi bilansowymi, skoro spółka nie prowadziła pod zgłoszonym adresem działalności gospodarczej i jak wykazano posiadała rzeczowe aktywa trwałe jedynie o wartości 2.506,60 zł i zapasy (półprodukty i produkty w toku) o wartości 3.500 zł, co oznacza, że ewentualne niewielkie różnice pomiędzy ich rzeczywistą wartością a wartością bilansową nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

W sprawie nie zachodziła konieczność korzystania z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów lub prawa finansowego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów w sposób oczywisty, bez potrzeby odwoływania się do wiadomości specjalnych wynika, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Sąd pierwszej instancji podsumował, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż nie wystąpiła przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał również przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Ogólne powołanie się przez skarżącego na istnienie wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług od dwóch podmiotów gospodarczych nie spełnia wymogów z tego przepisu, a więc wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku dalszego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe okazało się, że wierzytelności te nie są uznane przez dłużników podawanych przez skarżącego. Organ egzekucyjny postanowieniem z 5 marca 2015 r. ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. S. wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niepełnym uzasadnieniu wyroku, tj. braku wyjaśnienia stanowiska Sądu w zakresie uznania za niezasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, polegające uznaniu, że do ustalenia czy i w którym momencie wystąpiła niewypłacalność spółki można posłużyć się danymi bilansowymi, 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy wynikająca z tego przepisu przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona, pomimo że skarżący wskazał składniki majątku spółki w postaci wierzytelności.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.
3. 5.3. Strona skarżąca powołując się ogólnie na przepis art. 174 p.p.s.a., sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i w zasadniczej części zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 4.1. – ppkt 2 i 3).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.4. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom. Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący wskazując na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną faktów dokonaną w tej sprawie. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Do ich naruszenia doszłoby w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawiłby stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Dla zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, czego w sprawie nie uczyniono.

Wbrew twierdzeniom kasatora, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 §1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji (str.11 uzasadnienia wyroku). Podkreślić przy tym należy,że powyższy zarzut procesowy nakierowany został jedynie na podważenie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stąd nie odnajdują żadnego potwierdzenia eksponowane w skardze kasacyjnej argumenty jakoby Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się w sposób pełny do zarzutów procesowych uniemożliwił w tym kontekście kasatorowi na etapie skargi kasacyjnej sformułowanie zarzutów procesowych.

Po pierwsze, w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący nie formułował zarzutów procesowych, podważających zupełność postępowania, czy też ocenę zebranego materiału dowodowego i co do których miałby nie odnieść się tenże sąd. Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co potwierdza treść skargi kasacyjnej, pozwoliło skarżącemu na polemikę z zawartą w nim argumentacją. Po trzecie, co zostanie omówione poniżej, jako nieuprawinione należy uznać oczekiwanie kasatora, że przy braku sformułowania zarzutów natury procesowej podważone zostaną przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustalenia faktyczne.

Z powyższych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny.

5.5. Kasator do rangi podstawowych podniósł i wyeksponował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza ich zasadności. Zauważa jednocześnie, iż analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący przy ich pomocy podjął próbę podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty dyspozycją art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły więc odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Kasator nie wskazuje w czym upatruje niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów. Jak wprost wynika z treści tych zarzutów oraz uzasadnienia, zmierzają one do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Podważeniu natomiast prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Kasator eksponując wadliwość ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o upadłość,czy też wskazania mienia spółki z którego mogło dojść do zaspokojenia,nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej.

Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Inaczej rzecz ujmując nie można skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 319/11, z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2071/09, z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1148/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W żadnej mierze skarżący nie dostarczył też argumentów dla podważenia prawidłowości wykładni przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Otóż również w tym przypadku skarżący podważa ustalenia faktyczne, w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. wykazania przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

5.6. Na podstawie powołanego przepisu art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna.

Przytoczony wyżej przepis ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki,ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu), wbrew twierdzeniom strony skarżącej, obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

1. 5.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań spółki.

1. 5.8. Za prawidłową należy uznać, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ocenę przesłanek negatywnych, tzw. egzoneracyjnych – wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Składają się na nie: 1. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy;
2. 2. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
3. 5.8.1. W zakresie pierwszej spornej przesłanki Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie wskazał na jej brak. Przy czym, Sąd ten przy jej ocenie, wbrew dyspozycji normy prawnej art. 116 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, położył nacisk na wynik ustaleń organów podatkowych, a nie postawę skarżącego, na którym to ciążył obowiązek wykazania zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej. Wnioski w tym względzie Sądu pierwszej instancji zasługują jednak na akceptację.Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, przypadał na koniec 2009 r., kiedy to wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki określone w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Stanowiska przeciwnego nie uzasadniają eksponowane twierdzenia skarżącego, który wskazuje, że w sprawie oparto się jedynie na danych bilansowych, nie badając stanu majątku spółki w kontekście jej zobowiązań. Otóż skarżący wydaje się nie zauważać, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji obok analizy dostępnych danych bilansowych uwzględniły stan majątku spółki, na który składały się rzeczowe aktywa trwałe o wartości 2.506,60 zł i zapasy (półprodukty i produkty w toku) o wartości 3.500,00 zł. Jednocześnie należy odnotować, że skarżący również w skardze kasacyjnej, poza stwierdzeniem nieuwzględnienia rzeczywistego stanu majątku, nie skonkretyzował jakie składniki majątku zostały pominięte i jaki wpływ ta okoliczność miała na wynik sprawy, a w szczególności ustalenie właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.
4. 5.8.2. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, który choć odwołuje się do wykładni przesłanki egzoneracyjnej określonej w art 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to rzeczywiście kwestionuje niezastosowanie tego przepisu. Przypominając wyżej poczynione uwagi odnośnie braku sformułowania zarzutów podważających ustalenia faktyczne, co mogło by prowadzić do zakwestionowania dokonanego w tym kontekście przez organy podatkowe procesu subsumpcji, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana,zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX nr 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 20 października 2015 r. II FSK 1045/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie akcentuje się również, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące,nadające się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie “potencjalnie" możliwe do uzyskania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 czy też z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że to strona ma wskazać mienie, które aby posiadało walor uwalniający ją od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Wskazane mienie winno być konkretne, posiadające obiektywną wartość, by pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzania dodatkowych działań wyjaśniających zmierzających do ustalenia czy majątek ten istnieje i czy przedstawia realną wartość. Innymi słowy mienie wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, LEX nr 1134237).

Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia omawianej przesłanki egzoneracyjnej jest prawidłowa i w realiach niniejszej sprawy nie można zaakceptować sytuacji kiedy to strona jedynie stwierdza, że istnieje mienie spółki,a organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania tego mienia, badania jego wartości, możliwości prowadzenia z niego egzekucji i w końcu istnienia możliwości zaspokojenia się z tego mienia w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanej w skardze kasacyjnej oceny jakoby istniała przesłanka dla przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, sprowadzającego się w rezultacie do badania niejako istnienia i "znaczenia" wskazanego przez skarżącą mienia. Mało tego, organy podatkowe podjęły się niejako urealnienia istnienia wskazanych przez skarżącego wierzytelności spółki (pkt 1.3.). Zarówno jednak postępowanie wyjaśniające, jak i ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, celem zaspokojenia się ze wskazywanych wierzytelności, nie przyniosło żadnych rezultatów i zakończyło się kolejnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Tym samym,egzekucja,o której mowa w przesłance z art.116§1 pkt2 Ordynacji podatkowej nie umożliwiła zaspokojenia zaległości podatkowych spółki i to w żadnej części.Argumentacja prezentowana w tym kontekście w skardze kasacyjnej również nie podważa trafności wniosków, że wskazane przez skarżącego wierzytelności nie umożliwiały zaspokojenia tychże przedmiotowych zaległości i nie uwalniały skarżącego od odpowiedzialności. Kasator wyraża jedynie oczekiwanie, co do konieczności dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie uprawdopodabniając jego celowości, w tym skuteczności.

5.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).