Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2974/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 93/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, z tytułu urządzania gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako "p.p.s.a." (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka pismem z 30 sierpnia 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. włącznie, dołączając jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od gier POG-4. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że obliczyła i wpłaciła podatek od gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej jako "u.g.h."), a więc w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych w doniesieniu do każdego automatu. Zdaniem spółki, ustawa o grach hazardowych, z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 45 ust. 1 art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej jako "u.g.z.w."), w myśl którego podatek od gier wynosi równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z 7 października 2010 r. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w R., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 14 grudnia 2010 roku orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji stwierdzając, że nie było potrzeby notyfikacji wyżej powołanej ustawy. Wskazał, że spółka korzystała z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w 2008 roku na okres 6 lat. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie natomiast do przepisów u.g.z.w., podlegają im m.in. podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 42a ust 1, 2, 4).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R., skoro art. 139 ust. 1 u.g.h. zawiera odmienne uregulowania niż art. 45a ust. 1 u.g.z.w. to w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h., należny podatek od gier, w odniesieniu do automatów o niskich wygranych, należy uiścić od gier urządzanych na każdym automacie według zasad przewidzianych w art. 139 ust. 1 u.g.h. Organ ustalił nadto, że spółka za miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r., wypełniła ciążące na niej obowiązki i zadeklarowała oraz uiściła "zobowiązanie podatkowe" w podatku od gier w prawidłowej wysokości, tj. w wysokości wynikającej z powołanego wyżej art. 139 ust. 1 u.g.h. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do uznania, iż świadczenie uiszczone przez spółkę, było świadczeniem nienależnym, a tym samym, że powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa.").

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust, 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm. - dalej jako: "Dyrektywa 98/34/WE), ponieważ jako organ administracji nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego.

Stwierdził również, że organ nie mógłby odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących (a do takich należy ustawa o grach o hazardowych), nawet wówczas gdyby wydane zostały z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym na odstąpienie od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadto naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnił to stanowisko.

W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 23 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;
2. - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące, której stwierdzenia odmówiono;
3. - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;
4. - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;
5. - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 u.g.h. pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został poddany notyfikacji Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże spółki w postępowaniach jej dotyczących;
6. - art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec spółki;
7. - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier.

Spółka wniosła o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w trybie art. 267 TFUE pytania prawnego "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".

Sformułowała również wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania o to, czy: 1. Art. 139 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP? 2. Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP? 3. Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że uprawnione było stwierdzenie, że podatek za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. zadeklarowany i wpłacony przez spółkę został obliczony w sposób prawidłowy w zgodzie z art. 139 ust. 1 u.g.h., co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Sądu nie jest sporne, że przepisy ustawy o grach hazardowych z 2009 roku nie zostały notyfikowane w Komisji Europejskiej zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34, zatem bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego kwestionowano odmowę wystąpienia o udostępnienie przez odnośne władze korespondencji dotyczącej procesu notyfikacji i przeprowadzenia z niej dowodu. Nadto, nie budzi wątpliwości Sądu, że wejścia w życie tego przepisu nie warunkował obowiązek notyfikacji. Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych wskazując wyroki: WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 392/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 557/11; WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt 306/11; WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 177/11 i 178/11 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwrócił uwagę, że z jednoznacznego stanowiska zawartego w powołanych orzeczeniach wynika, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wymagał notyfikacji. Przepis ten nie budził także wątpliwości co do zgodności z przepisami Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyjaśnił, wynikający z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 30 marca 2010r. C 83 s. 49 i nast. zwany dalej "TFUE") i art. 4 ust. 3 Traktatu UE, sposób stosowania dyrektywy, rolę preambuły dyrektywy (szczególnie Dyrektywy 98/34/WE) oraz zasady wykładni prowspólnotowej. Powołał wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing p. Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, Zb. Orz. 1991, s. I-2357. Zdaniem Sądu, dyrektywa 98/34/WE dopuszcza możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Uzasadnia to dostęp Komisji do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych (art. 5 Dyrektywy).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił treść preambuły Dyrektywy 98/34/WE oraz to, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie. Zdaniem Sądu, procedura notyfikacji przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z tym zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że obowiązkiem sędziego krajowego jest odmowa zastosowania przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą.

Sąd powołał wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 1996r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA. i wyjaśnił, że obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy objął część aktywności uczestników rynku wewnętrznego, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Wskazał, że takie pojęcia jak produkt czy usługa, ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2), a definicje pojęć zacytował w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu, aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie wymienione w przepisie warunki. Zauważył, że ustawodawca wspólnotowy podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi" jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres rzeczonej definicji "usługi".

Do celów definicji "usługi" określono w dyrektywie, co oznaczają zwroty "na odległość", "drogą elektroniczną", "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oraz usługi, które nie są świadczone "na odległość", usługi które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych", usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Sąd zaznaczył, że Dyrektywa 98/34/WE została przeniesiona do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwane dalej "rozporządzeniem RM") oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu (§ 2 pkt 1 rozporządzenia) jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż sama działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi "świadczenie usług" (wyrok TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40).

Rozstrzygając, czy świadczenie usług w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest przedmiotem regulacji Dyrektywy 98/34/WE, Sąd zacytował treść art. 129 ust. 3 u.g.h., art. 7 ust. 1a u.g.z.w. (obowiązującej do 31 grudnia 2009r.), art. 35 ust. 1 u.g.z.w. i art. 129 ust. 1 u.g.h. W jego ocenie, urządzanie gier odbywa się przez podmioty w określonych miejscach – punktach gier na automatach, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego pułapu. Usługa taka nie spełnia definicji "usługi" przewidzianej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani § 2 pkt 1 rozporządzenia albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wynika z treści pkt. 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych" zważywszy na jej aspekt materialny. Zdaniem Sądu, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych pozostaje poza zakresem zastosowania ww. rozporządzenia RM jak również Dyrektywy 98/34/WE, co skutkuje tym, że notyfikacja polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych Komisji Europejskiej na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna.

Wobec tego Sąd uznał, że zbędna jest odpowiedź na pytanie czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego. Nadto, zdaniem Sądu, z definicji "przepisu technicznego" zawartej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE wynika, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres, ponieważ definicja ta rozróżnia specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Również wykładnia § 2 pkt 5 rozporządzenia RM nie pozwala na uznanie powyższego przepisu za przepis techniczny. Sąd wskazał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową, a więc jest nie przepisem technicznym, a przepisem fiskalnym. Zauważył, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE: z dnia 30 kwietnia 1996 r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA; z dnia 8 lipca 2007 r. sprawa C-20/05 Schwibbert; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C- 267/03 Lindberg; z dnia 8 września 2005 r. sprawa C-303/04, Lidl Italia).

Zdaniem Sądu, zasada swobody przepływu towarów i świadczenia usług, nie ma charakteru absolutnego. W przypadku usługi "newralgicznej" (do której zaliczono świadczenie usług w postaci gier hazardowych) lub gdy dotyczy to zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej", wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2009, s. 120). Krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego.

Sąd powołał się na § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039) i ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Tak więc, zdaniem Sądu, brak było podstaw do uznania, iż naruszono zasadę proporcjonalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenia zasady proporcjonalności nie można uzasadniać również wysokością stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 ust. 1 u.g.h, ponieważ wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem zawartym w skardze.

W ocenie Sądu, w sprawie brak jest również podstaw do stwierdzenia niezgodności art. 139 u.g.h. z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadą zaufania do państwa i prawa oraz wywodzoną zeń zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. Nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy też obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych. Nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa, do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie. Okres trwania zezwolenia jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania nakładów poczynionych przez te podmioty na rozpoczęcie działalności oraz ochronę ich interesów w toku.

Sąd stwierdził, że intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu. Uzasadniony jest również interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa. Tym samym Sąd uznał, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez spółkę zasad konstytucyjnych.

W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. Zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). W warunkach uchwalania ustawy o grach hazardowych ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier podyktowane było ochroną społeczną przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności. Zastosowany środek w postaci podwyższonego opodatkowania był, w świetle deklaracji składanych w toku procesu legislacyjnego, współmierny i proporcjonalny do zamierzonego efektu, jakim było ograniczenie społecznie szkodliwego zjawiska hazardu.

Stąd, zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do uznania, że kwestionowana przez spółkę regulacja zawarta w art. 139 ust. 1 u.g.h. naruszała art. 22 w zw. z art. 20 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał pytań prejudycjalnych przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. Akt III SA/Gd 352/10, III SA /Gd 261/10 III SA/Gd III 262/10 (postanowienie z dnia 16 listopada 2010r. - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 ust. 1 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia spółki, na podstawie tego przepisu, zryczałtowaną stawką podatku od gier.

W skardze kasacyjnej spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to:
2. a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.sa. i 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutów skargi (niewskazanie w zaskarżonej decyzji kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące, której stwierdzenia odmówiono);
3. b) art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia;
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt d)-h) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego;
5. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
6. a) art. art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji R. P. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;
7. b) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;
8. c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z. naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże spółki w postępowaniach jej dotyczących;
9. d) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu Rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;
10. e) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec spółki;

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wywiódł, że wyrok jest nieprawidłowy z uwagi na szereg uchybień przepisom postępowania - mających wpływ na wynik sprawy. Wyrok jest również niezgodny z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ponieważ Sąd, mimo wad procesowych i niezgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji, oddalił tą decyzję. Rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku jest również wadliwe merytoryczne, tzn. niezgodne z wymienionymi w osnowie przepisami prawa materialnego, co uzasadnia również drugą podstawę kasacyjną. Pełnomocnik spółki ponownie wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prawnego w trybie art. 267 TFUE: Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 I art 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń Ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Nadto zwrócił się o wystąpienie do TK z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 21, art. 2 Konstytucji RP.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko dotyczące niezgodności z Konstytucją RP art. 139 ust. 1 u.g.h. tj. naruszenia zasady praworządności (poprzez brak ochrony interesów w toku, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa) oraz nieproporcjonalność wprowadzonych ograniczeń wolności konstytucyjnie chronionych.

Dyrektor Izby Celnej w R. pismem z 9 grudnia 2011 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy ocenić, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. (w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a.) poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia i nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy, zawierającego przepisy techniczne. Zarzutów tych nie można podzielić. Przede wszystkim należy wskazać, że jednym z elementów uzasadnienia, niezwykle istotnym z uwagi na rolę uzasadnienia wyroku, jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie.

To właśnie w tej części uzasadnienia sąd ma przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Ma to być odzwierciedlenie argumentacji sądu, który dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności), a nie powielenie argumentacji organu, którego decyzję (inny akt lub czynność) zaskarżono. Sąd ma obowiązek ocenić, czy postępowanie, które doprowadziło do wydania określonego rozstrzygnięcia, przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z prawem, a także czy organ dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo go zastosował.

Sąd ma obowiązek zbadać także, czy ewentualne stwierdzone naruszenia prawa uzasadniają zastosowanie środka kontroli, w wyniku którego akt lub czynność zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd może zatem powoływać nowe argumenty, w stosunku do przedstawionych w postępowaniu administracyjnym i w skardze, na poparcie swojego stanowiska. Dokonuje on bowiem kontroli działalności administracji publicznej i uzasadnia rozstrzygnięcie, które odzwierciedla wynik tej kontroli. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji prezentował pogląd, że art. 139 u.g.h. nie jest przepisem technicznym.

Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do obowiązku przedstawienia całego aktu (ustawy o grach hazardowych) do notyfikacji, skoro i tak odmowa zastosowania prawa krajowego mogła dotyczyć tylko przepisu technicznego, który nie został notyfikowany (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srlprzeciwko Comune di Stradella, ZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865 i baza Lex nr 225727).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Działał także zgodnie z wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadą oficjalności. Spółka nie wskazuje żadnego przepisu, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze. Nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Nie budziło wątpliwości ani organu, ani spółki, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności, która była pomiędzy stronami niesporna. Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie spółki przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty, było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie spółki winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art.139 u.g.h.

Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu spółka wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, jak również z treści § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 Rozporządzenia RM. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Powołana Dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły).

Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekstach podstawowych przepisów prawnych i innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art.1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE).

Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).

W ocenie spółki art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci automatów. Spółka wywodzi przy tym, techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art.129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie, określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Art.129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.".

Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym przepisu tego traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania i nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art.1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym, ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego.

Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art.139 ust. 1 u.g.h.

Art.139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest zatem określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można więc podzielić stanowiska spółki, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego bowiem poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, wpływa na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Wskazać także należy, że ustawodawca, zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, zachował obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń.

Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27).

Nawet więc, jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych. Odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu spółki, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji, co dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa.

Sąd krajowy ma obowiązek odmówić stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych i publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art.1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 i w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie.

Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art.34, art.36, art.49, art.52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005 r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza też żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości. Ograniczać może jedynie (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika), zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i jest proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art.56 TFUE).

Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to więc podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Spółka upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskowała spółka. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art.193 Konstytucji RP). Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3,poz.

56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Spółka wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65).

Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie.

Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r. nr 4,poz. 46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności.

Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika.

Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r.,nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r.,nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c i ust 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Ne 163, poz. 1349 z późn. zm.).