Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 474/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że planuje przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze. Spółka przekształcona wypłacać będzie wspólnikom w ramach swoich możliwości finansowych miesięczne zaliczki na poczet przysługujących im udziałów w zysku spółki. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułowano następujące pytanie: czy wnioskodawczyni (już jako spółka przekształcona), wypłacając spółce cypryjskiej w formie zaliczki należny jej udział w zysku osiągniętym w danym miesiącu przez wnioskodawczynię, zobowiązana będzie jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19% wypłacanej kwoty? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że wypłacane kwoty będą dla spółki cypryjskiej przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakład położony w Polsce.
Spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze będzie przy tym spełniać warunki do objęcia jej zwolnieniem ustanowionym art. 6 ust. 1 pkt 10a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w konsekwencji zaś wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
W interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie, gdyż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W związku z faktem, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka cypryjska z obowiązkiem samoopodatkowania się, wypłata zaliczki przez wnioskodawczynię nie będzie rodziła po jej stronie obowiązków płatnika.
Pismem z 20 lutego 2012 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: u.p.o), które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaznaczył, że skarżąca Spółka w skardze przyjęła zasadniczo odmienne stanowisko od tego, które prezentowała we wniosku o wydanie interpretacji. O ile bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka argumentowała, że kwoty wypłacane przez nią z tytułu udziału spółki cypryjskiej w zysku wnioskodawczyni będą dla spółki cypryjskiej przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakład położony w Polsce (art. 7 u.p.o.), to w skardze twierdziła, że przychód spółki cypryjskiej z udziału w SKA nie będzie przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cypryjską na terytorium Polski, a tym samym nie jest możliwe uznanie, że znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 u.p.o.
Wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy dokonuje analizy zasadności stanowiska przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę i tylko w takim zakresie można poddać kontroli wydaną interpretację. Jeżeli natomiast skarżąca spółka na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wnosząc skargę do sądu administracyjnego, na skutek pojawienia się nowej okoliczności, jaką jest uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), uznaje swoje dotychczasowe stanowisko za wadliwe i prezentuje stanowisko odmienne, to ewentualna jego weryfikacja przez organ podatkowy może nastąpić na skutek złożenia nowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji obejmować może wyłącznie trafność oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o jej wydanie.
W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, zasadnie organ podatkowy stwierdził, że posiadanie przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. Stanowisko organu podatkowego zgodne jest w tym zakresie ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w szczególności:
- 1) art. 7 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.o. poprzez uznanie, że akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego stanowią przedsiębiorstwo spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 7 u.p.o. oraz że dochód spółki cypryjskiej z tytułu udziału w SKA podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych,
- 2) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że udział w zysku polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jest dla spółki cypryjskiej dochodem z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podczas gdy jest on dochodem z posiadania prawa majątkowego.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na jej rzecz od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).
Mając na względzie powyższe uwagi, podkreślić należy fakt, że interpretacja indywidualna, której legalność badał sąd administracyjny pierwszej instancji dotyczyła przepisów podatkowych statuujących obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem zarzuty, na których oparto skargę kasacyjną oraz argumentacja przedstawiona na ich poparcie dotyczą wyłącznie interpretacji przepisów podatkowych, kształtujących odpowiedzialność samego podatnika. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu prawa, który wpływałby bezpośrednio na sytuację prawną skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo iż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowane wnioskiem Skarżącej, zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), ograniczone było wyłącznie do tego zagadnienia.
Zaprezentowana przez Skarżącą polemika ze stanowiskiem organu oraz z oceną tego stanowiska dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykracza w istocie poza meritum sprawy, która dotyczyła jedynie obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie konkretnego stanu faktycznego, i koncentruje się na zagadnieniu zakwalifikowania przychodów z tytułu praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej osiąganych przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie tej kwestii w postępowaniu interpretacyjnym w żadnym stopniu nie kształtuje sytuacji prawnopodatkowej skarżącej Spółki jako płatnika, a dotyczy bezpośrednio i wyłącznie obowiązków samego podatnika.
Co więcej, spór interpretacyjny w zakresie obowiązków spółki jako płatnika ma charakter jedynie pozorny, gdyż w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów zaaprobował zaprezentowane we wniosku stanowisko Skarżącej w zakresie jej obowiązków jako płatnika, zgadzając się z wnioskodawcą, że nie będzie na nim ciążył obowiązek poboru i wpłacenia podatku u źródła z tytułu zysków wypłacanych spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.
Z uwagi na wspomniane powyżej związanie zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może przeprowadzić merytorycznej kontroli w sprawie, której podmiot inicjujący postępowanie nie skonkretyzuje podstaw zaskarżenia w sposób relewantny do istoty sprawy. W tym stanie rzeczy NSA uznał, że oba zarzuty skargi kasacyjnej dotknięte są istotną wadą konstrukcyjną, która, z uwagi na jednoznaczną treść art. 183 § 1 P.p.s.a., wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania tego środka zaskarżenia. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a.