Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P.G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
W dniu 6 września 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwotach należności głównych wynoszących odpowiednio 37.129 zł i 4.278 zł. Do wniosku załączono kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w O., II Wydział Karny z dnia 28 lipca 2011r. sygn. akt II Ks 9/11 o umorzeniu postępowania karnego oraz opinii sądowo -psychiatrycznej z dnia 13 kwietnia 2011 r.
Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 7 listopada 2012 r. odmówiono Skarżącemu przyznania ulgi w spłacie zaległość podatkowych.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z 29 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Aktualna sytuacja finansowa i zdrowotna strony jest trudna, o czym świadczą w szczególności jednocześnie występujące okoliczności odnoszące się do niskich dochodów i stanu zdrowia. W ocenie organu odwoławczego przychylenie się do wniosku podatnika stawiałoby go jednak w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników województwa łódzkiego, którzy pomimo niskich dochodów, bezrobocia czy chorób w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania podatkowe.
W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałaby zgodę na pozytywne rozpatrzenie wniosku. Organ zwrócił uwagę ponadto, że Skarżący otrzymuje już od państwa wsparcie związane ze swoją aktualną sytuacją zdrowotną. Przyznawanie ulg podatkowych odbywa się w ramach tzw. uznania administracyjnego, które uprawnia organ podatkowy do wyboru kierunku rozstrzygnięcia, po wnikliwym zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy w kontekście ustawowych przesłanek wyszczególnionych w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187, art. 197, art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że stanowisko organów podjęte w ramach uznania administracyjnego, nie zostało przekonująco uzasadnione. Skarżący zasadnie zwraca uwagę w skardze, że organy zupełnie niepotrzebnie akcentują brak zaistnienia interesu publicznego. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na dwie przesłanki m. in. do umorzenia zaległości podatkowych, nie wymaga ich łącznego spełnienia.
Sąd zwrócił uwagę, że skoro podatnik, dopuszczając do powstania zaległości podatkowych, miał całkowicie zniesioną poczytalność (co wynika z opinii biegłego psychiatry), nie można mu czynić z tego powodu zarzutu, wskazując, że zaległości są wynikiem prowadzenia przez okres ponad 3 lat niezarejestrowanej działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany i na szeroką skalę. Okoliczności akcentowane przez organ odwoławczy, że Skarżący samodzielnie wystąpił do organu pierwszej instancji o umorzenie zaległości i współpracował z organem w toku ustalenia stanu faktycznego sprawy (doprecyzowanie żądania, złożenie oświadczenia w przedmiocie ubezwłasnowolnienia, udział w spisaniu protokołu o stanie majątkowym), a także we własnym imieniu złożył odwołanie – nie oznaczają wcale, że skarżący obecnie jest osobą całkowicie poczytalną. Nie potwierdzają tego również argumenty organu, że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika, a jego pisma i wyjaśnienia były logiczne i precyzyjne.
Nie świadczy o tym również okoliczność, że podatnik nie został ubezwłasnowolniony nawet w części. Powyższe nieprawidłowości świadczą o tym, że organy nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając ponownie wniosek podatnika, organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny, czy wobec zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika), sytuacja życiowa podatnika uprawnia go do udzielenia wnioskowanej ulgi.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej Skarżącemu,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny na niezupełnie ustalonym stanie faktycznym, podczas organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny i zgodnie z zasadą logiki, prawa i doświadczenia życiowego oceniły zebrany materiał dowodowy i odmówiły umorzenia zaległości podatkowych,
- 3) art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie uzasadniły w sposób klarowny i przejrzysty odmowy umorzenia zaległości,
- 4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, nie odniesienie się do kwestii powołania biegłego dla oceny zasadności przesłanek o przyznanie ulgi pomijając całkowicie brak współpracy podatnika przy wydaniu decyzji, która ma mieć dla niego wymierne korzyści.
Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej.
Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Istota zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. sprowadza się do zakwestionowania przez organ kontroli sądowoadminstracyjnej w zakresie poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych w sprawie.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji - z uwagi na uznaniowy charakter wydanych przez organy rozstrzygnięć - prowadził kontrolę postępowania podatkowego wyłącznie pod kątem proceduralnym. W związku z powyższym również kontrola instancyjna prowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny musi ograniczyć się do tego aspektu postępowania. Zakres niezbędnych ustaleń, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zakwestionowany w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji, wyznaczony jest przez ustawowe przesłanki, od których uzależnione jest przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi słusznie uznał, że organy prowadzące postępowanie dowodowe w sprawie nie dopełniły obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zakwestionował również ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, trafnie uznając, że naruszała ona kryteria wyznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dostrzeżone uchybienia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego zostały dostatecznie szczegółowo wyjaśnione przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślić przy tym należy, że sąd w ogóle nie odnosił się do subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę materialnoprawną, ale ograniczył się wyłącznie – o czym przesądza uznaniowy charakter kontrolowanej decyzji – do analizy proceduralnych aspektów rozstrzygnięcia.
Bez tego nie sposób bowiem ustalić, czy i jakimi kryteriami oceny kierowały się organy podatkowe dokonując wyboru wariantu konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego (element dyspozycji normy prawnej). Konstatacja ta znalazła odzwierciedlenie w powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawie prawnej, w oparciu o którą sąd uchylił decyzje organów – tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. Trzeba również zaznaczyć, że wskazania co do dalszego postępowania, sformułowane przez WSA w Łodzi w końcowej części uzasadnienia, nie sugerują podjęcia przez organ konkretnego rozstrzygnięcia merytorycznego, tylko skorygowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jeśli organ wywiąże się z tego obowiązku, uwzględniając zasady prowadzenia postępowania dowodowego unormowane w Ordynacji podatkowej, podjęcie decyzji w zakresie zasadności przyznania Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych pozostawać będzie w gestii organu.
Ponieważ rozstrzygnięcie podjęte przez WSA w Łodzi w ogóle nie odnosiło się do uchybień o charakterze materialnoprawnym, o czym była już mowa powyżej, zarzut naruszenia prawa materialnego zgłoszony w skardze kasacyjnej uznać należało za oczywiście chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.