Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2982/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3258/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy potrącenia z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa zaległości podatkowej w podatku od gier za styczeń 2011 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca pismem z 11 lutego 2011 r. wniosła o potrącenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) w podatku od gier za styczeń 2011 r. w kwocie 492.000,00 zł z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami (wraz z odsetkami), jakie nabyła w drodze umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010r. od niemieckiej spółki K. [...].

Zaległość wynikała z nieopłaconej deklaracji POG-4.

Skarżąca powołała się na art. 64 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Wskazała wyroki Sądów Okręgowych i Sądów Apelacyjnych w Łodzi i we Wrocławiu oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z 28 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1772/99.

Skarżąca wyjaśniła, że należne z tytułu wyroków sądów powszechnych wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej i obecnie to ona, jako nabywca wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami. Do wniosku skarżąca dołączyła kserokopię zawiadomienia z dnia 22 kwietnia 2010 r. o zbyciu na jej rzecz przez spółkę niemiecką części przypadających jej od Skarbu Państwa wierzytelności o łącznej równowartości 10.000.000 USD oraz nieuwierzytelnione kserokopie wskazanych we wniosku wyroków (sentencji i części uzasadnień), stanowiących podstawę roszczeń wobec Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 19 maja 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił skarżącej potrącenia zaległości w podatku od gier wraz z odsetkami z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2011r. z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu podano, że wskazane przez skarżącą wyroki sądów powszechnych dotyczą ustalenia istnienia obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego i chorobowego z tytułu zatrudnienia pracowników K. [...]. Natomiast wyrok NSA we Wrocławiu uchyla decyzję w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży udziałów P. [...] we W. Z wyroków tych nie wynika jakakolwiek wierzytelność skarżącej wobec Skarbu Państwa. Żaden z wyroków nie został wydany na podstawie art. 417 i art. 4172 Kodeksu cywilnego. Wyroki te nie spełniają zatem warunku określonego w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z tego powodu nie stanowią podstawy do wnioskowanego przez skarżącą potrącenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że postępowanie o stwierdzenie istnienia zobowiązania i jego potrącenia stało się bezprzedmiotowe, art. 2 Konstytucji RP w wyniku takiego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, że złamana została zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek różnicowania sytuacji prawno-podatkowej podatników w przedmiocie podatników i płatników; art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej oceny poprzez: niezwrócenie się do sądu powszechnego o wykładnię, niezwrócenie się do organu ZUS o wykonanie płatności dla potrącenia na rachunek urzędu celnego, pominięcie czynności cywilnoprawnej cesji oraz zawiadomienia o cesji i bezzasadne żądanie umowy cesji objętej tajemnicą handlową oraz niewydanie postanowienia o zwolnieniu z tej tajemnicy.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie zasady oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny, zgodnie z regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy dowodowej prawomocnym wyrokom sądu administracyjnego i całkowicie nietrafną ich ocenę.

Decyzją z 6 października 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśniając, że w świetle art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania i zaległości podatkowe mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Wzajemność wierzytelności istnieje, gdy obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami.

Podatnik jest dłużnikiem fiskusa z tytułu ciążących na nim podatków i zaległości, a jednocześnie fiskus jest dłużnikiem podatnika z tytułu prawomocnych wyroków wydanych na podstawie art. 417 lub 417² k.c. Bezsporność wierzytelności występuje, jeżeli żadna ze stron nie kwestionuje jej istnienia, wielkości i terminu płatności. Wymagalne są wierzytelności, których termin płatności upłynął i które mogą być dochodzone na drodze prawnej.

Organ zauważył, że wskazane przez skarżącą wyroki nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 417² k.c. Oznacza to, że spółka niemiecka nie zbyła na rzecz strony w drodze umowy cesji niekwestionowanej przez organy podatkowe, wierzytelności wobec Skarbu Państwa, skoro sama takich nie posiadała. Bezpodstawny był zatem podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 64 § 1 i art. § 7 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było również podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja tego organu nie została wydana na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie:

1. – ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), a w szczególności art. 139 ust. 1 przez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy do wystawianych przez skarżącą deklaracji POG-4 winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), co w odniesieniu do skarżącej skutkuje koniecznością regulowania zryczałtowanego podatku od gier podwyższonego ze 180 Euro do 2.000 zł miesięcznie,;
2. – Dyrektywy 98/34/WE, w szczególności art. 8 pkt 1 i art. 9, transponowanej do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039, ze zm.) przez ich naruszenie, tj. niewykonanie przez Polskę jako członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania w Komisji każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., co nakłada na skarżącą obowiązek regulowania podwyższonego zryczałtowanego podatku od gier;
3. – Konstytucji RP, w szczególności art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów o grach hazardowych przepisów przejściowych, przez naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów skarżącej w toku, czyli zastosowania wobec niej wyższego zryczałtowanego podatku od gier, pomimo że legitymuje się ona ostateczną decyzją przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, z czego wynika obowiązek regulowania zryczałtowanego podatku w wysokości zdecydowanie wyższej niż 180 EURO miesięcznie;
4. – art. 509, art. 510 i następnych k.c. przez ich zastosowanie oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010r. w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa nie była skuteczna;
5. – przepisów BGB (niemieckiego kodeksu cywilnego), w szczególności art. 398-413 przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów umowa cesji wierzytelności z 16 kwietnia 2010r. winna być oceniana według tych unormowań;
6. – art. 64 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie czynności potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez nią wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi od spółki niemieckiej na podstawie umowy z 16 kwietnia 2010r. w sprawie cesji wierzytelności; dokonanie błędnej subsumcji co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie mylnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie pociągnięto pod hipotezę normy prawnej, niewydanie przez organy podatkowe decyzji w kwestii potrącenia w zakreślonym tym przepisem terminie 7 dni;
7. – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z proklamowaną w nim zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zwłaszcza: zobowiązanie skarżącej do składania organowi wyroków sądu administracyjnego z uzasadnieniami, których treść winna być organom podatkowym znana z urzędu; zażądania, pomimo braku upoważnienia, umowy cesji wierzytelności zawartej pomiędzy zbywcą tj. spółką niemiecką i nabywcą (skarżącą), pomimo że organ został zawiadomiony o cesji długu przez wierzyciela Skarbu Państwa – spółkę niemiecką;
8. – art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza: zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego zebrania dowodów w sprawie, np. brak wystąpienia do sądu celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy cesji wierzytelności między zbywcą a nabywcą; niewystarczające odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do powołanych przez Skarżącą i znajdujących się w aktach orzeczeń sądów pracy i sądów administracyjnych;
9. – art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające, a w niektórych sytuacjach błędne wyjaśnienie przesłanek, jakimi organy kierują się przy załatwieniu sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca w postępowaniu nie jest zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. działanie sprzeczne z paremią legem brevem esse oportet, quo facilius ab imperitis teneatur;
10. – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co skutkowało narażeniem skarżącej na wymierną szkodę ze względu na: przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego; a także brak dokonywania we właściwym czasie weryfikacji zgromadzonych dowodów pod względem ich kompletności;
11. – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania pomimo zaistnienia przesłanek ku temu.

Skarżąca uważa, że powinna uiszczać podatek od gier według stawki określonej w poprzednio obowiązującej ustawie o grach i zakładach wzajemnych.

Zdaniem spółki organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie nie dokonały wnikliwej analizy skuteczności cesji, a w szczególności rozstrzygnięcia, czy właściwym dla tej umowy jest prawo niemieckie, czy też prawo polskie. Błędnie przyjęto, że do umowy tej zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego, podczas gdy stosownie do powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności art. 29 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. – Prawo międzynarodowe prywatne (Dz.U. Nr 46, poz. 290 ze zm.) do oceny jej uregulowań zastosowanie ma prawo państwa, w którym umowa została zawarta, a więc niemieckiego kodeksu cywilnego.

Według strony Dyrektor Izby Celnej naruszył tryb przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz jakie dowody organ pierwszej instancji ma przeprowadzić, zwłaszcza w zakresie oceny umowy cesji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.)

Sąd podniósł, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Dlatego za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy przewidziany w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Naczelnik Urzędu Celnego zebrał dowody umożliwiające ocenę zasadności twierdzeń skarżącej, miedzy innymi występując do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o nadesłanie uwierzytelnionych kopii wskazanych przez stronę orzeczeń wraz z uzasadnieniami.

Sąd zauważył, że skoro skarżąca wniosła o dokonanie potrącenia, to na niej ciążył obowiązek wykazania, że posiada wierzytelności wobec Skarbu Państwa nadające się do potrącenia z obciążającą ją zaległością podatkową i w związku z tym to ona powinna była przedłożyć sporządzone we właściwej formie dowody istnienia tych wierzytelności. Jednakże wiadomym jest, że wierzytelnościami takimi nie były wierzytelności wskazane przez skarżącą.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia przez skarżącą i spółkę niemiecką umowy cesji, a zatem w ogóle nie oceniały skuteczności tej umowy. Nie podważały też nabycia przez stronę wierzytelności spółki niemieckiej. Nie istniała więc potrzeba występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z tej umowy.

Za prawidłowy Sąd uznał wniosek organów podatkowych, że zgłoszone do potrącenia wierzytelności nie mieszczą się w żadnej z kategorii wierzytelności wymienionych w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przewidziana w powyższym przepisie instytucja potrącenia (kompensaty) jest jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo scharakteryzował cechy, jakim winny odpowiadać wierzytelności, aby mogły być uznane za bezsporne, wymagalne i wzajemne, a zatem spełniające określone powyższym przepisem przesłanki potrącenia.

Odwołując się do orzecznictwa sadów administracyjnych, WSA w Warszawie podkreślił, że redakcja omawianego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zawiera on zamknięty katalog wierzytelności, jakie mogą podlegać potrąceniu. Oznacza to, iż tylko wierzytelności z tytułów określonych tym przepisem mogą być skutecznie zgłoszone do potrącenia (wyrok NSA z 31 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Wr 2300/99, wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/GL 688/08; opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex).

Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca we wniosku o potrącenie powołała się na prawomocne wyroki sądów powszechnych i sądu administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo oceniły, zdaniem Sądu, te wyroki przede wszystkim w świetle warunków określonych w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazany tamże art. 417 k.c. przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Natomiast w art. 417² k.c. określony został zakres odpowiedzialności odszkodowawczej za szkodę na osobie wyrządzoną zgodnym z prawem wykonywaniem władzy publicznej.

Tymczasem wierzytelności przedstawione przez skarżącą nie są wierzytelnościami wynikającymi z prawomocnych wyroków wydanych na podstawie powyższych przepisów Kodeksu cywilnego, formułujących odpowiedzialność odszkodowawczą związaną z wykonywaniem władzy publicznej, a tylko posiadanie wierzytelności wynikających z takich wyroków umożliwiłoby skarżącej skorzystanie z instytucji potrącenia.

W ocenie Sądu z wyroków powyższych w istocie nie wynikają żadne wierzytelności, do których zaspokojenia zobligowany byłby Skarb Państwa.

W świetle art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy przedstawić do potrącenia jakikolwiek prawomocny wyrok wiążący się z ewentualną należnością o charakterze publicznoprawnym, aby uzyskać skutek w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Sąd uznał również bezzasadność zarzutów naruszenia ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE oraz Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie wskazane przez skarżącą przepisy prawa materialnego nie były stosowane, ponieważ nie dotyczą one kwestii potrącenia, a zatem przedmiotu sprawy. Tym samym zarzuty skarżącej w tym zakresie wykraczają poza granice niniejszej sprawy, jakimi Sąd jest związany stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice sprawy wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji, potrącenie zaległości podatkowej skarżącej. W tego rodzaju sprawie nie mogą być badane zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego, z tytułu którego zaległość ta powstała.

Zdaniem Sądu powyższe zarzuty świadczą o niekonsekwencji skarżącej, która kwestionując legalność i prawidłowość istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku od gier, a tym samym zaległości w tym podatku, jednocześnie pozbawia te zaległości przymiotu bezsporności, która to bezsporność w świetle art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej jest warunkiem koniecznym dokonania potrącenia.

W rozpoznanej sprawie również nie miały, zdaniem sądu, zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego oraz niemieckiego kodeksu cywilnego (BGB), ponieważ organy podatkowe nie oceniały zawartej przez skarżącą umowy cesji.

Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, ponieważ nie stanowi naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, domaganie się od skarżącej przedłożenia dokumentów, na których opiera ona swoje żądanie.

Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść skarżącej, w szczególności zaś, aby wywodziły negatywne dla niej skutki z faktu, że nie przedłożyła ona umowy cesji.

Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, w ocenie Sądu spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Motywy rozstrzygnięć przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Obok wskazania powodów, dla których przyjęto, że skarżąca nie posiada wierzytelności nadających się do potrącenia z obciążającą ją zaległością w podatku od gier, szczegółowo odniesiono się do poszczególnych przesłanek z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujących dokonanie potrącenia.

Chybiony jest zatem zarzut niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające było niewystarczające do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowodów, jakie przeprowadzić ma organ pierwszej instancji. Są to bowiem elementy przypisane decyzji kasacyjnej, jakiej Dyrektor Izby Celnej nie wydał.

Sad zauważył, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych wynikają jednoznaczne przyczyny nieuwzględnienia wniosku skarżącej. Okoliczność, że nie przekonały jej one do zaakceptowania odmowy potrącenia wierzytelności nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut przewlekłości postępowania i wynikającego stąd naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zawiadomił skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, wskazując przy tym nowy termin (art. 140 Ordynacji podatkowej) i następnie wydając decyzję przed upływem tego terminu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową strony skarżącej, przy pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 6 października 2011 r.;
2. - art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od K. [...];
3. - art. 8 pkt1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1-3 i § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego poprzez ich niezastosowanie tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako Członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych tj., ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy;
4. - art. 2, art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów u.g.h. przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku;
5. - art. 139 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez V. [...] z siedzibą w W. deklaracji POG – 4 za styczeń 2011 r. winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak, jak w niniejszej sprawie), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., którego to naruszenia spółka upatruje w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z ciążącą na niej zaległością podatkową. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej.

Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" z 1999 r., z. 1, s. 51).

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. (OPS 12/96, ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową spółki, a podstawę prawną wniosku oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. W tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego też kwestia zasadności wymiaru ciążącego na spółce zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy zarówno dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i dla badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

Niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania w postaci art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, a ponadto sąd ten nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu lub niezastosowanie w sprawie, jednakże skutecznie takiego zarzutu nie postawiono. Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie.

Z kolei z poczynionych w sprawie ustaleń – których w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano – wynika, że spółka nie legitymuje się tego typu tytułem. Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne.

Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na spółce zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane, bowiem kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.