Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. I SA/Łd 1714/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Marii i Marka małżonków W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 lipca 2002 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. ustalającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 52.109,70 zł, zaległość w tym podatku za rok podatkowy w kwocie 3.696 zł oraz odsetki za zwłokę.
Do wydania decyzji określającej podatek należny za rok podatkowy w wysokości wyższej niż wykazana w zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków doszło wskutek zakwestionowana przez organ podatkowy odliczenia od dochodu Marka W. kwoty 8.400 zł tytułem renty ustanowionej w dniu 23 grudnia 19987 r. na rzecz małoletniej /urodzonej, według informacji zawartej w akcie notarialnym, 22 kwietnia 1997 r. Kai W./.
W świetle umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego małżonkowie W. zobowiązali się do świadczeń rentowych w kwocie po 700 zł miesięcznie przez okres dwóch lat /1997 i 1998/. Wypłata kwoty 8.400 zł tytułem renty za rok 1997 została potwierdzona przez matkę małoletniej w dniu 23 grudnia 1997 r., natomiast wypłata renty za 12 miesięcy 1998 r. w łącznej kwocie 8.400 zł miała nastąpić do 30 grudnia 1998 r.
Organy podatkowe obydwu instancji uznały, że przedmiotowa umowa renty nie może stanowić tytułu prawnego do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, bowiem z uwagi na brak cechy okresowości /wypłata jeden raz w roku/ nie spełnia kryteriów umowy renty w rozumieniu art. 903 Kc. Ponadto stwierdzono, iż umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej. W umowie renty nie wskazano powodu jej ustanowienia, natomiast w oświadczeniach pisemnych stron umowy podano, że została ona przeznaczona na potrzeby małoletniej. Organy podatkowe wywodziły, iż nie istniała w sprawie przyczyna ustanowienia takiego świadczenia, bowiem obowiązek zaspokojenia potrzeb dziecka spoczywa na rodzicach, a rodzice małoletniej posiadali stałe dochody i ich sytuacji nie odbiegała od przeciętnych warunków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku oddalającym skargę stwierdził, iż decyzja, którą nie uwzględniono uprawnienia małżonków W. do odliczenia od dochodu dokonanego w 1997 r., wydatku jest zgodna z prawem, choć z przyczyn innych nie podano w zaskarżonej decyzji.
Sąd przyznał rację skarżącym, że określone w umowie warunki wpłaty świadczenia spełniają kryterium okresowości, zwrócił jednakże uwagę na aspekt sprawy nie rozważony dotychczas przez organy podatkowe.
Realne zobowiązanie się przez jedna ze stron umowy renty do spełnienia określonych świadczeń okresowych na rzecz drugiej strony może nastąpić przed rozpoczęciem umówionego okresu świadczenia, bowiem istota tego stosunku obligacyjnego polega na tym, że jedna strona zobowiązuje się, że będzie spełniała uzgodnione z drugą stroną świadczenia.
Przedmiotowa umowa zawarta została 23 grudnia 1997 r., a zatem po zakończeniu 11 przewidzianych w niej miesięcznych okresów płatności i po rozpoczęciu ostatniego okresu tego roku kalendarzowego. Z tego właśnie względu spełnionych w 1997 r. i odliczonych od podatku świadczeń nie można uznać jako rentowych. Przeszkód takich nie byłoby wtedy, gdyby umowa zawarta została przed dniem 1 stycznia 1997 r., a zatem przed rozpoczęciem pierwszego wynikającego z niej okresu płatności. Możliwe byłoby też uznanie częściowe dokonanego odliczenia, w zakresie dotyczącym świadczeń związanych z okresami przed zawarciem umowy, gdyby zawarta została w trakcie 1997 r. ale wcześniej, przed rozpoczęciem chociaż niektórych okresów.
Prócz tego, jak wynika z treści aktu notarialnego - umowy z dnia 23 grudnia 1997 r. małoletnia Kaja W. urodziła się w dniu 22 kwietnia 1997 r., a zatem skarżący mogli skutecznie zobowiązać się do wypłacania renty osobie, której nie było na świecie. Dotyczy to czterech pierwszych miesięcy 1997 r. Gdyby okazało się, że małoletnia urodziła się dopiero w 1998 r., jak wynika z pisemnego oświadczenia jej matki z dnia 15 marca 2000 r., to ten dodatkowy argument wykluczający prawidłowość odliczenia od dochodu dotyczyłby całej kwoty 8.400 zł.
W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o:
- 1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego,
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 53 poz. 1270/ zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w rozstrzyganym stanie faktycznym nie doszło do zawarcia umowy renty, a w konsekwencji skarżący nie byli uprawnieni do odliczenia od dochodu renty jako trwałego ciężaru,
- 3. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy op.cit. w związku z art. 141 par. 4 ustawy op.cit., zaskarżonemu wyrokowi zarzucili również naruszenie przepisów postępowania poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze:
- - art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ poprzez pominięcie zarzutu autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego,
- - art. 191 ustawy op.cit. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż zawarta umowa nie jest umową renty - trwałym ciężarem.
Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddaleniu skargi, a w konsekwencji do zakwestionowania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty wypłaconej renty.
Nieuzasadnione jest, zdaniem skarżących, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, negujące fakt, iż w rozstrzyganym stanie faktycznym realne zobowiązanie się przez stronę umowy renty - rentobiorcę do spełniania określonych świadczeń okresowych na rzecz drugiej strony nie nastąpiło przed rozpoczęciem umówionego okresu świadczenia. W związku bowiem z faktem, iż w umowie ustalono, że wypłata świadczenia rentowego nastąpi jeden raz w roku do dnia 30 grudnia 1997 r. i odpowiednio do dnia 30 grudnia 1998 r., realne zobowiązanie się strony do spełnienia określonych świadczeń rentowych, tj. zawarcie umowy renty w dniu 23 grudnia 1997 r. nastąpiło przed rozpoczęciem umówionego okresu świadczenia - ustalonym terminem wpłaty rent. Nawet, w sytuacji, gdyby hipotetycznie przyjąć, iż na gruncie analizowanej umowy, określenie 12 okresów płatności renty - skapitalizowanych do 1 razu w roku było nieprawidłowe, to w związku z faktem, iż umowa renty ustalona została na dwa lata, to w tej sytuacji miały miejsce dwa okresy wypłaty renty, a w konsekwencji spełniony został konstytutywny warunek umowy renty, tj. okresowość świadczeń rentowych.
Skarżący zarzucili, że Sąd nie ustalił dokładnej daty urodzenia rentobiorcy - Kai W., w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wymienione są przynajmniej dwie hipotetyczne daty urodzenia. Natomiast ustalenie tej daty ma kluczowe znaczenie dla ustalenia czy w najgorszym dla skarżących razie był jeden czy dwa terminy płatności. Bowiem jedynie tylko ustalenie przez Sąd, iż Kaja W. urodziła się w 1998 r. skutkować mogło by wydaniem wyroku oddalającego skargę, bo wówczas byłby tylko I okres.
Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 187 par. 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe kluczowej zasady prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego. Brak wyodrębnienia na gruncie prawa podatkowego odrębnej instytucji w postaci renty podatkowej nie oznacza więc możliwości bezpośredniego stosowania cywilnoprawnych uregulowań do zagadnień prawnopodatkowych.
Zgodnie natomiast z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1997 r. nr PO5/IMD-01058-4386/97 konstytutywnymi elementami renty na gruncie prawa podatkowego są:
- - uznanie czynności prawnej za ważną
- - sporządzenie umowy renty
- - posiadanie dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków przez podatnika.
Powyższe warunki zostały przez skarżących spełnione.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów na rzecz organu.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zaskarżonym wyrokiem Sąd uznał za zgodną z prawem decyzję, w której przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględniono dokonanego przez Marka W. z powołaniem się na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia wydatku z tytułu ustanowionej renty. Sąd podkreślił stanowisko organu odwoławczego, iż wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej umowy renty znajdują w sprawie zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące rentę umowną /art. 903-907/. Pogląd tego rodzaju jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym, ni występują w tym przedmiocie zbędne rozbieżności /por. np. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2001 r. I SA/Gd 627/99 - Lex 23860; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r. III SA 2307/02 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 28; wyrok Sądu Najwyższego III RN 28/00 - OSN 2001 nr 13 poz. 423/, w związku z tym zgłoszony w tym zakresie zarzut w skardze kasacyjnej jest całkowicie nieusprawiedliwiony. Nie ulega wątpliwości, że definicji renty należy poszukiwać w obowiązującym prawie, a nie jak wywodzi skarżący pismach Ministerstwa Finansów.
Organy podatkowe kwestionowały istnienie podstaw do odliczenia wydatku dokonanego przez podatnika nie dopatrując się w zawartej w dniu 23 grudnia 1997 r. umowie renty okresowości oraz z uwagi na ustalenia, że nie ma ona uzasadnionej przyczyny.
Sąd odniósł się w wyrokach jedynie do kwestii okresowości, nie podzielając w tym zakresie stanowiska organów podatkowych. Doszedł natomiast do wniosku, że odnośnie do roku 1997 umowa ta nie jest tytułem prawnym do odliczenia wydatku z uwagi na to, że może ona kształtować obowiązki rentodawcy i uprawnienia rentobiorcy w przyszłości, nie może być zatem uznana za tytuł prawny do wypłaty za okresy płatności, które nie minęły.
Stanowisko to jest przekonywujące i usprawiedliwione w okolicznościach sprawy, skoro według wyjaśnień stron umowy świadczenia miały być na bieżące potrzeby małoletniej.
Skarżący nie mogą skutecznie w zależności od tego, jaka koncepcja jest dla nich wygodniejsza dowodzić raz, że umowa przewidywała miesięczne okresy płatności, innym razem że roczne.
Sąd dokonując interpretacji postanowień umowy rent stwierdził, że renta za miesięczne okresy płatności w 1997 r. nie była należna, skoro została ustanowiona 23 grudnia tego roku, zatem umowa tego rodzaju nie stanowiła podstawy do odliczenia od dochodu.
Naczelny Sąd Administracyjny ten pogląd podziela, nie dopatrując się uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, który przewiduje odliczenie od dochodu wydatku z tytułu m.in. rent.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. nie jest również usprawiedliwiony.
Przepis ten określa wymogi uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia warunki przewidziane tym przepisem spełnia, bowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty strony skarżącej i stanowisko organu oraz wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.
Należy w tym miejscu zauważyć, że argumentacja przedstawiona przez stronę dla uzasadnienia tego zarzutu uzasadniałaby postawienie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. /i powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej/, wskutek nieuchylenia decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawiania podstaw wskazanych przez stronę /por wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, a na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy o kosztach postępowania kasacyjnego.