Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 30/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 250/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o.

sp. K. w O., aktualnie B. Sp. z o.o. sp. K. z siedzibą w W.(dalej – "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że prowadzi swoją działalność w Polsce oraz wysyła (oddelegowuje) swoich pracowników do pracy na terenie Niemiec. Miejscem pracy dla pracownika jest wskazane w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy w Niemczech. Pracodawca kupuje bilety pracownikom na dojazd do miejsca wykonywania pracy, a wydatki na zakup biletów stanowią przychód pracownika na podstawnie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej – "u.p.d.o.f."). Pracownicy wyjeżdżą na okres od jednego do trzech miesięcy w celu wykonywania pracy, a następnie wracają do miejsca swojego zamieszkania. Pobyt pracowników nie ma charakteru czasowego zamieszkiwania, a jedynie stanowi tymczasowe przebywanie w związku z wykonywaniem pracy.

Spółka wskazała, że: sytuacja pracowników nie spełnia wykluczeń art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f., a więc się w nim zawiera; pracodawca wydatki na bilety na dojazd do pracy oddelegowanego pracownika dolicza do przychodów z tytułu pracy otrzymywanych przez pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; podwyższone koszty uzyskania przychodów przysługują pracownikowi na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. z przeznaczeniem na pokrycie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy zakład pracy powinien odliczać pracownikom podwyższone koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, że miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, czy też podwyższone koszty uzyskania przychodu przysługują pracownikowi z tego tytułu, że miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której wykonywana jest praca?

Zdaniem Skarżącej, z łącznej wykładni przepisów art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika, że pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w formie zryczałtowanej z tytułu m.in. stosunku pracy, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: miejsce zamieszkania pracownika (bez względu na stały lub czasowy charakter), znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy; pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę; pracownik nie otrzymuje od swojego pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do pracy, z wyjątkiem jednak sytuacji, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów, podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w tak opisanym stanie faktycznym, Skarżąca potrąca podwyższone koszty uzyskania przychodów przy naliczaniu pracownikom podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę ze względu na to, że ich miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem wykonywania pracy.

W interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do treści art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. organ zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "stałego" i "czasowego" zamieszkania. Według organu dla zdefiniowania w/w pojęć należy odnieść się do zagadnienia czasowego pobytu, o którym mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Organ wskazał, że pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje "bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem" (art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego przywołana ustawa zrównuje przebywanie czasowe, tj. bez zamiaru zmiany miejsca stałego pobytu w danej miejscowości z czasowym zamieszkaniem w niej. Dlatego też, zdaniem organu, oddelegowani przez wnioskodawcę pracownicy przebywający na terytorium Niemiec w związku z wykonywaniem pracy, faktycznie, czasowo tam zamieszkują. Zatem na gruncie badanej sprawy nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższego, w ocenie organu, nie zmienia fakt, iż wnioskodawca dolicza do przychodów pracowników koszty związane z zakupem biletów na dojazd do miejsca wykonywania pracy.

Reasumując, organ stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania przez spółkę, tj. płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

1. 3. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Na poparcie powyższej tezy Spółka wskazała, iż w celu odkodowania znaczenia pojęcia "miejsce zamieszkania" należy sięgnąć do art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Faktyczne związanie się osoby z konkretną miejscowością stanowi najłatwiej weryfikowalny, w pełni obiektywny, składnik omawianej definicji. Dane miejsce nie traci przymiotu miejsca zamieszkania wskutek dłuższego lub krótszego oddalenia się z niego, pod warunkiem, że osoba nie traci rzeczywistego związku z miejscem. W opinii Skarżącej, nie istnieje stan związania pracowników z miejscowością, w której wykonują oni pracę (tj. za granicą), ani zamiar stałego pobytu w niej. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że na gruncie badanej sprawy miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscem wykonywania pracy.

We wniesionej skardze Spółka dodatkowo podniosła, że przy definiowaniu miejsca zamieszkania organ błędnie odwołał się do ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

1. 4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednocześnie jednak podzielił stanowisko Skarżącej, co do błędnego odwołania się przez organ przy interpretacji przepisów prawa podatkowego do analizy pojęć zawartych w ustawie o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

W ocenie Sądu I instancji, za prawidłowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu wystarczyło odwołanie się do definicji zawartych w u.p.d.o.f.

Sąd I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracownicy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Natomiast w art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zamieścił definicję miejsca stałego lub czasowego zamieszkania podatnika w rozumieniu konkretnej miejscowości, w której on przebywa. Zdaniem Sądu I instancji, zwrot "w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy" należy rozumieć w ten sposób, że miejsce stałego lub czasowego zamieszkania to po prostu miejscowość inna niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Tym samym pracownikom Spółki w opisanym przez nią stanie faktycznym nie będą przysługiwać podwyższone koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ: – przebywają w Niemczech przez okres od 1 do 3 miesięcy, a więc tam mieszkają, – do pracy na terytorium Niemiec skierował ich zakład pracy (pracodawca) i tam wykonują swoje obowiązki (świadczą pracę).

W konsekwencji pracownicy Skarżącej nie zamieszkują poza miejscowością, w której znajduje się ich zakład pracy.

1. 6. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. - art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie znajdzie on zastosowania w stanie faktycznym sprawy,
2. - art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na niezastosowaniu regulacji dotyczącej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla stanu faktycznego sprawy przedstawionego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,
3. - art. 25 ustawy – Kodeks cywilny, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że regulacja czasowego miejsca zamieszkania, określona w przepisach u.p.d.o.f. może być interpretowana odrębnie i w oderwaniu od regulacji miejsca zamieszkania z art. 25 K.c.;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego: odkodowania znaczenia "miejsce zamieszkania", za pomocą nawiązania do definicji zawartej w art. 25 K.c. oraz argumentów z pisma procesowego Skarżącej z 22 maja 2013 r., podnoszonych w związku z publikacją wyroku ETS z 16 maja 2013 r., C-589/10, stanowiące uzupełnienie złożonej przez skarżącą skargi.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 7. W odpowiedzi ma skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Co do zasady przyjmuje się, że pierwszymi w kolejności rozpoznania są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Niemniej, w analizowanej sprawie stwierdzenie naruszenia tych przepisów uzależnione jest w dużej mierze od oceny prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego.

W związku z tym jako pierwsze rozpoznane zostaną zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 25 K.c.

Spór koncentruje się wokół wykładni art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. i wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy pracownikom Skarżącej, którzy na okres od jednego do trzech miesięcy kierowani są do pracy na terenie Niemiec, należy podwyższać koszty uzyskania przychodów, z tego tytułu, że miejsce ich zamieszkania (w Polsce) znajduje się poza miejscowością, gdzie praca jest wykonywana.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro pracownicy mają miejsce zamieszkania w Polsce i dojeżdżają do pracy w Niemczech (raz na trzy miesiące lub częściej), to przysługują im podwyższone koszty uzyskania przychodów. W jego ocenie, nie ma bowiem znaczenia to, że pracownik pozostaje w Niemczech przez określony czas.

Zdaniem z kolei Sądu I instancji, pracownikom Skarżącej nie będą przysługiwać podwyższone koszty uzyskania przychodów. Skoro bowiem pracownicy przebywają w Niemczech w okresie od jednego do trzech miesięcy, to w istocie tam mieszkają. W konsekwencji pracownicy nie zamieszkują poza miejscem świadczenia pracy.

W ocenie NSA stanowisko Sądu I instancji należy zaakceptować.

Zauważyć bowiem należy, że stanowiący istotę sporu przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jasny i nie wymaga szczególnej interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem podwyższone koszty uzyskania przychodu przysługują w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położne poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, że ustawodawca wprowadził podwyższone koszty uzyskania przychodów dla pracowników, którzy dojeżdżają do pracy, ponieważ ponoszą oni wyższe koszty uzyskania przychodów, niż osoby zamieszkujące w tej samej miejscowości co zakład pracy.

Ustawodawca wiąże prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ze stałym lub czasowym zamieszkiwaniem w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Przy czym chodzi o miejscowość, w której w rzeczywistości świadczona jest praca, z kolei miejsce zamieszkania wiązać się ma z faktycznym, fizycznym przebywaniem, a nie np. zameldowaniem.

Niewątpliwie, w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym, stałym miejscem zamieszkania pracowników Skarżącej jest Polska, co nie zmienia faktu, że w związku ze świadczeniem pracy, pracownicy ci, czasowo przebywają, czyli zamieszkują na terytorium Niemiec. Niezasadne jest w tym zakresie odwoływanie się do pojęcia "miejsca zamieszkania osoby fizycznej" zdefiniowanego w art. 25 Kodeksu cywilnego, bowiem definicja ta dotyczy "stałego" miejsca zamieszkania, które w sprawie nie jest sporne. Na gruncie natomiast przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca rozróżnia zarówno stałe, jak i czasowe miejsce zamieszkania. Czasowego miejsca zamieszkania nie można natomiast definiować, tak ja to czyni autor skargi kasacyjnej uznając, że również w tym przypadku musi być spełniona przesłanka nie tylko faktycznego, fizycznego zamieszkiwania ale i zamiar stałego pobytu. Czasowe zamieszkiwanie ze swej istoty nie wiąże się przecież z zamiarem pobytu o charakterze stałym.

Tym samym, skoro pracownicy Skarżącej, w okresie od jednego do trzech miesięcy przebywają i świadczą pracę w Niemczech, to przyjąć należy, że w rozumieniu art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., czasowo tam zamieszkują, a nie dojeżdżają do miejsca pracy. W świetle powyższego zasadnie Sąd I Instancji stwierdził, że pracownikom Spółki w opisanym stanie faktycznym nie będą przysługiwać podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w analizowanym przepisie.

Odnosząc z kolei się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, który podnosi, że pracownik przebywający za granicą ponosi rzeczywiste koszty nie tylko związane z dojazdem do miejsca zamieszkania w Polsce, ale i inne związane z komunikacją z krajem, rozłąką z rodziną, zauważyć należy, że do rekompensowania tego rodzaju kosztów służą przewidziane przez ustawodawcę diety, a nie uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f..

W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 25 Kc.

Za niezasadny uznać również należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności – abstrahując od błędnego wskazania jako naruszonego art. 1 § 2 P.p.s.a., mimo iż takiej jednostki redakcyjnej przepis ten nie posiada – zauważyć należy, że zarzucając naruszenie prawa procesowego Skarżąca, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winna wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że nienależyte wykonanie obowiązku kontroli oraz wadliwe uzasadnienie wyroku polegało na braku oceny zarzutów skargi dotyczących znaczenia "miejsca zamieszkania", zgodnie z definicją zawartą w art. 25 K.c. oraz pominięciu argumentów z pisma procesowego skarżącej z 22 maja 2013 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. to przepisy o charakterze ustrojowym, kompetencyjnym. O ich naruszeniu można by mówić, gdyby Sąd I instancji uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź zastosował środek niewynikający z ustawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wojewódzki sąd administracyjny dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając motywy zajętego stanowiska.

Jeśli chodzi z kolei o zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz.

39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a samo uchybienie musi uniemożliwić kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Poddając ocenie wskazany zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było dotknięte takimi wadami, które uniemożliwiłyby jego kontrolę kasacyjną, gdyż spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji należy stwierdzić, że jest ono nieco lakoniczne, co nie zmienia faktu, że zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, a Sąd I instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. To zaś, że Skarżąca nie zgadza się z tak przyjętą oceną nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przy czym jeśli chodzi o kwestię pominięcia argumentacji skargi dotyczącej art. 25 K.c., zauważyć należy, że Sąd uznał te rozważania za zbędne, zasadnie przyjmując, że dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu wystarczyło odwołanie się do definicji zawartych w ustawie podatkowej.

Z kolei brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do pisma procesowego skarżącej z 22 maja 2013 r., nie stanowił uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W piśmie tym Skarżąca powołuje się ona na wyrok ETS z 16 maja 2013 r. C-589/10, który to wyrok, mimo że odnosi się do kwestii związanych z pojęciem "miejsca zamieszkania" to w istocie dotyczy innych regulacji prawnych.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490).