Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 października 2004 r. I SA/Ka 1914/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Andrzeja K., uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zastosowania ulgi podatkowej z tytułu dokonania przez niego, w dniu 23 kwietnia 2002 r. darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Strona obdarowana nie sporządziła bowiem, w terminie wskazanym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego sprawozdania o faktycznym przeznaczeniu darowizny.
Podatnik dysponował wprawdzie pismem Proboszcza obdarowanej Parafii z 31 sierpnia 2000 r., ale nie miało ono cech, które czyniłyby je sprawozdaniem.
Wobec braku sprecyzowania wymagań jakie sprawozdanie winno spełniać w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła... organy podatkowe odwołały się do słownikowego wyjaśnienia tego określenia. Podatnik dostarczył "właściwe" sprawozdanie w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w związku ze złożonym przez niego odwołaniem od decyzji "wymiarowej, ale nosiło ono datę 28 czerwca 2003 r.; zostało sporządzone po terminie warunkującym prawo do ulgi.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego dokonana przez organy podatkowe ocena co do tego, że pismo Proboszcza obdarowanej Parafii z 31 sierpnia 2000 r. nie stanowiło "sprawozdania" w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - była prawidłowa i nie budziła zastrzeżeń.
Niezrozumiałym natomiast dla Sądu okazało się w jakim celu Izba Skarbowa w K., postanowieniem z 21 marca 2003 r., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zleciła organowi podatkowemu pierwszej instancji /po upływie dwu lat od dokonania darowizny/ przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego skoro i tak po uzupełnieniu dowodów, w tym przedstawieniu nowego sprawozdania organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na upływ terminu nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość odliczenia od dochodu podatnika w pełnej wysokości, darowizny dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej.
Działanie takie nie mogło zyskać aprobaty Sądu. Zaskarżona decyzja nie mogła się ostać albowiem wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych zapisaną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Wyrażona natomiast w art. 122 tej ustawy zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, również pod względem faktycznym.
Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994 r. III ARN 55/94 /OSNAPU 1995 nr 7 poz. 83/ zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/ zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści /art. 122 Ordynacji podatkowej/.
Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na przesłankę rozstrzygnięcia z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W skardze od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 31 lipca 2003 r. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów następstwa prawnego według norm przypisanych.
Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to:
- - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu dokumentu sporządzonego po upływie dwóch lat od dnia darowizny jako uzupełnienie sprawozdania nie spełniającego wymogów ustawy, podczas gdy jest to w istocie sprawozdanie sporządzone po ustawowym terminie, oraz przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skargi wskazania co do dalszego postępowania.
W uzasadnieniu skargi jej autorka /pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej/ wskazała, że z uzasadnienia wyroku wynika jednocześnie, że podatnik dokonujący odliczeń od dochodu darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, w razie nie przedłożenia sprawozdania o wydatkowaniu darowizny, spełniającego wymogi ustawy, winien zostać wezwany do przedłożenia /uzupełnienia/ tego sprawozdania nawet do upływie dwuletniego okresu od dnia dokonania darowizny.
Stanowisko Sądu narusza art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą jego wykładnię. Mimo iż przepis art. 55 ust. 7 powołanej ustawy nie precyzuje treści ani też formy sprawozdania niemniej jednak liczne orzecznictwo pojęciu "sprawozdanie" nadaje leksykalne znaczenie przebieg jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, raport, relacja, przy czym "... Dokument ten powinien mieć takie cechy, które pozwolą na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym.
W związku z tym sprawozdanie oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać powinno opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów" - wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r. II SA 1597/02 - Lex nr 90385. Tak pojęte sprawozdanie winno być przedłożone darczyńcy w terminie dwóch lat od daty darowizny. Wobec tego nie można podzielić stanowiska Sądu, że organ podatkowy winien żądać jego uzupełnienia po upływie dwóch lat.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem skargi pomiędzy datą dokonania darowizny /23 kwietnia 2000 r./, a datą sporządzenia pisma sprawozdania /31 sierpnia 2000 r./, upłynął okres 4 miesięcy wobec tego organ II instancji miał prawo przypuszczać, że w tak krótkim czasie kwota darowizny - 200 000 zł nie została wydatkowana i mogły zostać sporządzone sprawozdania w dacie późniejszej lecz przed upływem dwóch lat od dnia darowizny. Stąd postępowanie Izby Skarbowej w K. było w pełni uzasadnione i nie można było z góry zakładać przedłożenia dokumentów sporządzonych po upływie dwóch lat. Z praktycznego punktu widzenia należałoby sądzić, że wydatkowanie takiej kwoty jest rozłożone w czasie i winno mieć formę chronologicznie sporządzonej relacji lub nawet zbioru: dokumentów, pokwitowań, oświadczeń, które spełniałyby cechy o których mowa w powoływanym powyżej wyroku.
Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej polega na zakwalifikowaniu dokumentu sporządzonego po upływie dwóch lat od dnia darowizny jako uzupełnienie sprawozdania niespełniającego wymogów ustawy podczas gdy jest to w istocie sprawozdanie sporządzone po ustawowym terminie.
Na podstawie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a nadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być rozpatrzona ponownie przez organ administracji uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zawarł żadnych wskazówek co do dalszego postępowania ograniczając się do ogólnego stwierdzenia o obowiązku stosowania zasady prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. W ocenie wnoszącego skargę organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, dostateczne do rozstrzygnięcia sprawy, a podejmując decyzję dokonały oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Powołując się na wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r. III ARN 55/94 Sąd zasugerował skarżącemu niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie wskazując jednocześnie w jakim zakresie miałoby nastąpić uzupełnienie materiału dowodowego. Powyższy brak uniemożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedmiotem skargi kasacyjnej mogą być wyłącznie, wymienione w tym przepisie, orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem zarzuty kasacyjne, wywiedzione na podstawie art. 174 ustawy, winny odnosić się do takiego orzeczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę Andrzeja K. nie oceniał legalności decyzji Izby Skarbowej w K. z 31 lipca 2003 r. w świetle postanowień art. 55 ust. 7 z dnia 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./. W uzasadnieniu wyroku znalazło się jedynie stwierdzenie, przytoczone wyżej, że dokonana przez organy podatkowe ocena co do tego, iż pismo Proboszcza obdarowanej Parafii z 31 sierpnia 2000 r. nie stanowiło sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy (...) była prawidłowa i nie budziła zastrzeżeń.
Takie sformułowanie świadczyło jedynie o - dokonanej przez Sąd - ocenie trafności oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe; nie dotyczyło wykładni czy stosowania tego przepisu dla celów oceny zgodności skarżonej decyzji z prawem materialnym. Na błąd w wykładni autor skargi zresztą nie wskazywał. Chybiony był zarzut błędnej subsumcji tego przepisu. Z uzasadnienia wyroku nie wynikało, aby Sąd rozstrzygnął o prawie skarżącego /bądź braku prawa/ do ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r.
Sąd uchylił decyzję z przyczyn procesowych, na co jednoznacznie wskazywało powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tyle tylko, że przepis ten obligował Sąd do uchylenia skarżonego aktu administracyjnego /decyzji/ w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrażając dezaprobatę dla prowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania wyjaśniającego Sąd nie wskazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło wywrzeć to - zbędne /?/ - postępowanie. Odwołując się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej Sąd nie odniósł się w sposób jednoznaczny do rozpoznawanej sprawy. Jeśli dodatkowe postępowanie wyjaśniające było zbędne to jakie stąd wynikały konsekwencje w zakresie wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonywanej przez organy podatkowe.
Jaki walor miało to dodatkowe postępowanie w świetle wskazanego w uzasadnieniu wyroku art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, do których to przepisów odwołał się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994 r.
Wyrok nie wskazywał jaka okoliczność faktyczna nie została przez organy podatkowe wyjaśniona /ustalona/ - co uniemożliwiło Sądowi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i nie zawierał wskazówek co do dalszych kroków jakie miałyby podjąć organy podatkowe przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej Andrzeja K. W świetle powyższego za zasadny Sąd uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art. 185 par. 1 i 203 pkt 2 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.