Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., I SA/Wr 302/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. [...] B. P. i R. S. sp. j. z siedzibą w K. (zwaną dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 24 lipca 2012 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.wniosek na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. do dnia 20 września 2012 r. Spółka wskazała, że nie otrzymała od kontrahentów w pełnej wysokości zapłaty za świadczone usługi, a realna możliwość terminowego regulowania podatków uzależniona jest od faktycznego otrzymania należności za wykonane usługi.
Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 września 2012 r. na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 ord. pod. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która ubiega się o ulgę określoną w art. 67a ord. pod, jednak pomimo wezwania spółka nie dostarczyła sprawozdania finansowego za 2011 r.
- 3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że w sytuacji gdy podatnik ubiega się o udzielenie ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 1 ord. pod., tj. złoży wniosek o odroczenie podatku, przed upływem płatności zobowiązania, a organ podatkowy rozstrzyga w zakresie tego żądania po upływie tego terminu - to organ winien wydać decyzję o odroczeniu zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że ulga podatkowa jako pomoc incydentalna może być udzielona przedsiębiorcy, który ma przejściowe trudności w spłacie zobowiązań podatkowych, a analiza danych finansowych spółki pokazuje, iż spółka jest bliska utraty zdolności do terminowego regulowania zobowiązań. Organ podatkowy nie stwierdził również ważnego interesu strony i interesu publicznego uzasadniających uwzględnienie wniosku spółki. Zaległość podatkowa nie powstała bowiem wskutek nadzwyczajnych okoliczności i wypadków losowych.
- 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:
- - art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 168 § 2 i art. 207 § 2 ord. pod., przez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z żądaniem strony zawartym we wniosku o odroczenie terminu płatności podatku,
- - art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod, przez odmowę odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku, w sytuacji gdy spółka nie zwracała się z takim żądaniem,
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 2 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie w sprawie,
- - art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez niedokonanie należytej oceny zebranych dowodów i wydanie rozstrzygnięcia, o które spółka nie wnosiła,
- - art. 233 § pkt 1 ord. pod., poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona.
W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że zwróciła się o odroczenie terminu płatności podatku przed upływem tego terminu. Organ podatkowy natomiast nie uzasadnił, w oparciu o jakie przepisy nie rozpatrzono tego wniosku, a odmówiono odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej. Zauważyła również, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, ponieważ takie terminy nie istnieją. Organ podatkowy winien był wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku, a gdy żądanie spółki stało się bezprzedmiotowe - powinien był umorzyć postępowanie, a nie wydawać decyzję niezgodną z żądaniem spółki. Do dnia dzisiejszego nie został rozstrzygnięty wniosek zgodnie z żądaniem spółki i ta nie wie, czy termin płatności podatku został jej odroczony czy nie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podniósł, że wniosek spółki o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie 90.000,00 zł złożony został w dniu 24 lipca 2012 r., a więc dzień przed upływem terminu płatności tego podatku. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji odnosząca się do tego wniosku - po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego - wydana została w dniu 19 września 2012 r. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie orzekł w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Podkreślił, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje użycie przez organ podatkowy sformułowania "odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług". Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organ podatkowy nie miał obowiązku wzywania spółki do uzupełnienia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, skoro zaległość podatkowa powstała z mocy prawa. Sąd nie zgodził się ze spółką, że nie został rozstrzygnięty złożony przez nią wniosek, skoro organ podatkowy pierwszej instancji zarówno w sentencji decyzji, jak i w uzasadnieniu odniósł się do wniosku z dnia 24 lipca 2012 r. "o odroczenie terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie 90.000,00 zł do dnia 20 września 2012 r."
Sąd podkreślił, że organ podatkowy zasadnie odmówił odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, skoro pomimo wezwania organu podatkowego z dnia 8 sierpnia 2012 r. do dostarczenia bilansu spółki i rachunku zysku i strat za pierwsze półrocze 2012 r. oraz udokumentowania argumentów podniesionych we wniosku i przedłożenia niezapłaconych faktur, monitów, wezwań do zapłaty – spółka nie przedłożyła wymaganych dowodów i nie udokumentowała okoliczności powoływanych we wniosku.
- 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien był zastosować art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i uwzględnić skargę oraz uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji, z uwagi na naruszenie:
art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 168 § 2 i art. 207 § 2 ord. pod., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z żądaniem spółki w złożonym przez nią wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. do dnia 20 września 2012 r. i nierozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie, art. 67a §1 pkt 2 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku, gdy spółka nie zwracała się o odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., a o odroczenie terminu płatności podatku za ten okres, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie powinny być zastosowane, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do wydania niewłaściwego rozstrzygnięcia, o które spółka nie wnosiła, art. 233 § 1 pkt 1, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona, gdyż nie rozstrzygała sprawy co do istoty o którą spółka wnosiła, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i niewskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej, w tym niewskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w oparciu o które sąd stwierdził, że organ podatkowy może rozstrzygnąć sprawę niezgodnie z treścią żądania strony, art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nierozstrzyganie w granicach sprawy w jakiej wniosek złożyła strona.
Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż do dnia dzisiejszego spółka nie posiada rozstrzygnięcia na złożony wniosek o odroczenie terminu płatności podatku za czerwiec 2012 r. do dnia 20 września 2012 r. i nie wie, czy termin płatności podatku został jej odroczony, czy nie, co ma wpływ na wynik sprawy w zakresie wysokości zaległości podatkowej i odsetek oraz terminu zapłaty podatku.
- 4) art. 67 a § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez niezastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany,
- 5) art. 67 a § 1 pkt. 2 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie, że w przypadku wydania decyzji po upływie terminu płatności podatku można wydać decyzję o odmowie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej niezależnie od tego, iż strona przed upływem terminu płatności podatku złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności podatku.
Składając skargę kasacyjną spółka wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który wydał zaskarżony wyrok,
- - zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności, bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
8. Podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w pierwszej kolejności kwestionował zaaprobowanie przez WSA przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji. Zdaniem spółki treść rozstrzygnięcia determinowała treść jej wniosku wszczynającego postępowanie przed naczelnikiem urzędu skarbowego, tzn. żądanie odroczenia terminu zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., natomiast organy podatkowe ostatecznie wydały decyzje mające za przedmiot odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w tym podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że po upływie terminu płatności podatku, którego odroczenia zapłaty domagała się spółka, podatek ten przekształcił się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 ord. pod.), w związku z czym zmianie uległ przedmiot postępowania, którym pierwotnie było odroczenie terminu płatności podatku (art. 67a § 1 pkt 1 ord. pod.) na odroczenie zapłaty zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt ord. pod.). Pogląd ten prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 375-376; B. Gruszczyński, M. Niezgódka- Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Toruń 2007).
Niezasadne jest również twierdzenie skarżącej spółki o błędzie sądu pierwszej instancji polegającym na niedostrzeżeniu uchybień organów przy ocenie zgromadzonych dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ten zarzut kasacyjny nie został poparty jakimkolwiek uzasadnieniem. Jego brak uniemożliwiał merytoryczną ocenę zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny czyniąc tym samym zarzut dotyczący wadliwej podstawy faktycznej nieusprawiedliwionym.
Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza również zasadności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy treściowe wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA zreferował w uzasadnieniu przebieg postępowania w sprawie (k. 36 - 37 akt), przedstawił stanowiska stron, omówił podstawę prawną swojego wyroku. Odniósł się również do zarzutów i argumentacji skargi dotyczących przyjętego przez organy podatkowe - a zdaniem spółki błędnie sformułowanego - przedmiotu postępowania oraz rozstrzygnięcia (k. 37 akt). Uzasadnienie było zatem treściowo kompletne i zostało sporządzone w zgodzie z wymaganiami stawianymi sądowi przez art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z zawartych w uzasadnieniu rozważań wynika również, że WSA dokonał wykładni art. 67a i 67b ord. pod. w zakresie niezbędnym dla dokonania kontroli legalności postępowania organów podatkowych. Uzasadnienie nie daje podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.
Nie było wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę uwzględnienia wniosku spółki. Całkowicie chybione są twierdzenia autora skargi kasacyjnej o braku podstaw prawnych do odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Art. 67a i 67b ord. pod. określają przesłanki przyznania takich ulg. Organ podatkowy stwierdziwszy, że przesłanki takie zachodzą, stosuje jedną z żądanych przez podatnika ulg. Gdy wniosek nie jest zasadny i nie zachodzą przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku - wydaje wówczas decyzję odmowną na podstawie tego samego przepisu, z tym że stosowanego a contrario.
- 9. Nie mogły być skuteczne również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie przytoczył bowiem uzasadnienia w czym upatrywał naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia wyjaśnił już, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej.
- 10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).