Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 367/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy K.G. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 1 lipca 2014 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.
W dniach 13 stycznia i 23 lutego 2012 r. Skarżący sprzedał nieruchomości stanowiące niezabudowane działki nr [...] za kwotę 25 000 zł oraz nr [...] za kwotę 100 000 zł. Własność obydwu ww. nieruchomości została przyznana Skarżącemu nieodpłatnie na mocy decyzji Starosty N., odpowiednio z dnia 23 sierpnia 2011 r. i 8 września 2009 r. Decyzje Starosty zostały wydane na podstawie art. 118 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2008 r. Nr 50, poz. 291, z późn. zm.).
Sprzedane działki pierwotnie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o pow. 9,17 ha należącego do rodziców Skarżącego, którzy przekazali swoją własność na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaopatrzenie emerytalne. Rodzice Skarżącego pozostawili sobie własność budynków i siedliska. Na mocy pkt 4 decyzji Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 30 listopada 1970 r. przyznano im też prawo do dożywotniego bezpłatnego użytkowania części dotychczasowego gospodarstwa rolnego o pow. 1 ha, które obejmowało, m.in. działkę nr [...] oraz działkę nr [...].
Od początku lat siedemdziesiątych Skarżący pomagał rodzicom użytkować ww. działki, ponieważ byli ciężko chorzy. Po śmierci rodziców - matka zmarła w 1973 r. a ojciec w 1976 r. - Skarżący w dalszym ciągu faktycznie władał i użytkował ich gospodarstwo.
W dniu 21 sierpnia 1992 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 czerwca 1992 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. Nr 58, poz. 280) - powoływana dalej jako "ustawa zmieniająca", mocą której dodano art. 118 ust. 2a. Przepis ten uprawniał do złożenia wniosku o nieodpłatne przyznanie własności nieruchomości zstępnemu użytkowników, który faktycznie włada nieruchomością.
W celu uregulowania sytuacji prawnej nieruchomości, na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników Skarżący wystąpił do Starosty o przyznanie mu prawa własności działek, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego jego rodziców. W trakcie postępowania administracyjnego przeprowadzono, m.in. wywiad i oględziny nieruchomości, które potwierdziły, że Skarżący faktycznie włada gospodarstwem rodziców w zakresie przyznanych im uprawnień. Możliwe było więc przyznanie mu nieodpłatnie na własność dwóch niezabudowanych działek o nr [...] oraz nr [...], wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa jego rodziców, a następnie oddanych im w bezpłatne dożywotnie użytkowanie.
W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.
1. Czy nieodpłatne przyznanie własności działki nr [...] oraz nr [...], na podstawie decyzji Starosty wydanych w trybie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."?
2. Czy powyższe decyzje, mające charakter deklaratoryjny, mogą skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, tj. czy dochód uzyskany ze sprzedaży działki należy doliczyć do podstawy opodatkowania?
3. Czy za datę nabycia wskazanych działek należy uznawać dzień, w którym decyzje Starosty stały się ostateczne, czy jest to dzień wejścia w życie nowelizacji art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, która dodała art. 118 ust. 2a, tj. 21 sierpnia 1992 r.?
Zdaniem Skarżącego, otrzymanie przez niego jako zstępnego, który faktycznie władał dożywotnio użytkowanym przez rodziców gospodarstwem, ww. działek na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, stanowi jedynie deklaratoryjne potwierdzenie nabycia własności nieruchomości. Przyznanie nieodpłatnie własności działek na podstawie decyzji Starosty wydanych w trybie ww. przepisu nie jest więc tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, z uwagi na śmierć rodziców, co najmniej od dnia 21 sierpnia 1992 r., tj. od daty wejścia w życie art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, nabył prawo własności tych działek. Stąd też sprzedając działki, Skarżący nie powinien podlegać rygorowi określonemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności zaznaczył, że Skarżący jako zstępny osób uprawnionych, którym przysługiwało prawo użytkowania działki gruntu z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu mógł, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, ubiegać się o przyznanie prawa własności działki należącej do Skarbu Państwa. Minister Finansów nie podzielił jednak stanowiska Skarżącego, że w momencie wejścia w życie ustawy zmieniającej, stał się on właścicielem ww. działek. Podkreślił, że dodany ustawą zmieniającą art. 118 ust. 2a, nie stanowi samoistnej podstawy nabycia prawa własności.
Nie można w tym przypadku mówić o nabyciu z mocy prawa, bowiem przepis ten nie przewiduje takiego skutku. Wyraźnie wskazuje natomiast, że określony w jego dyspozycji krąg podmiotów ma jedynie możliwość wystąpienia z wnioskiem o nieodpłatne przyznanie prawa własności działki. Konkretyzacja tego uprawnienia następuje w drodze rozstrzygnięcia podjętego przez starostę, stosownie do art. 118 ust. 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Minister Finansów wyjaśnił, że ww. przepis stanowi, iż organ ten orzeknie w formie decyzji o przyznaniu prawa własności działki i z tą chwilą nastąpi jej nabycie.
W rezultacie, w ocenie Ministra Finansów, do nabycia przez Skarżącego działek doszło w 2009 r. oraz w 2011 r. - na podstawie wydanych przez właściwego starostę decyzji o przyznaniu nieodpłatnie prawa własności działek przez dotychczasowego właściciela, czyli Skarb Państwa. Konsekwencją powyższego jest obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego z ich sprzedaży w 2012 r., tj. przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.
W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 118 ust. 1 i 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena charakteru prawnego decyzji wydanej w oparciu o art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Sąd zaznaczył, że na podstawie dodanego ustawą zmieniającą art. 118 ust. 2a, uprawnienia do żądania bezpłatnego przekazania działki pozostawionej rolnikowi do dożywotniego użytkowania obwarowane jest dwiema przesłankami, które muszą zaistnieć łącznie. Mianowicie wnioskodawca musi być zstępnym osoby, której przysługiwało prawo bezpłatnego dożywotniego użytkowania działki i jednocześnie faktycznie władać nią w zakresie odpowiadającym uprawnieniom przysługującym zmarłemu rolnikowi.
Sąd wyjaśnił, że oznacza to, iż najpóźniej z chwilą śmierci uprawnionego rolnika, działka gruntu pozostająca w dożywotnim użytkowaniu powinna zostać przejęta w posiadanie przez zstępnego i być nieprzerwanie użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. W świetle art. 118 powołanej ustawy, działka gruntu przyznawana w tym trybie musi być tą samą działką, która została przydzielona rolnikowi w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego Państwu. Sąd podkreślił, że wykładnia językowa i celowościowa pozwala zatem przyjąć, że z uprawnienia przewidzianego w omawianym przepisie mogą skorzystać wyłącznie osoby, które faktycznie korzystały z określonej działki w związku z udzielonym im prawem użytkowania tej działki.
W ocenie Sądu, art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników zawierający podstawę prawną do żądania przyznania prawa własności działki przez: osobę, której przysługuje prawo użytkowania działki gruntu (art. 118 ust. 1), osobę której przysługuje prawo do bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego i pomieszczeń gospodarczych (art. 118 ust. 2), a także zstępnego osoby uprawnionej (art. 118 ust. 2a), w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego Państwu w myśl dotychczasowych przepisów, stanowi swoistą formę złagodzenia skutków prawnych obowiązujących wcześniej rygorystycznych przepisów. Sąd przyjął jednak, że art. 118 ww. ustawy nie może być interpretowany w oderwaniu od historycznego kontekstu oraz celu ustawowego.
W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, że zasadny jest pogląd, iż przyznanie prawa własności działki, stosownie do treści art. 118 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, następuje z mocy samego prawa, a warunkiem jest złożenie wniosku. Złożenie takiego wniosku powoduje, że prawo użytkowania działki z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego państwu za emeryturę i rentę przekształca się w prawo majątkowe do nabycia tej działki na własność, wchodzące w skład spadku. Osoby uprawnione z tytułu spadku mogą w takiej sytuacji żądać wydania decyzji o charterze deklaratoryjnym, stwierdzającej przeniesienie prawa własności takiej działki. Wniosek można złożyć w każdym czasie, wykazując spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych dotyczących zstępnych osoby, której przysługiwało prawo bezpłatnego dożywotniego użytkowania działki.
Zdaniem Sądu, nabycie nieruchomości następuje więc z mocy prawa i jest potwierdzone deklaratoryjną decyzją właściwego organu. Sąd zwrócił też uwagę, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, stan faktyczny niniejszej sprawy uzasadnia czynienie ustaleń na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z tym że deklaratoryjny charakter decyzji wyklucza ustalenie, że nabycie nastąpiło w dacie wydania decyzji przez Starostę N. Reasumując Sąd stwierdził, że nieodpłatne nabycie własności jest pochodną przysługującego prawa użytkowania działki gruntu z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego Państwu. W tej sytuacji data nabycia, gdy rodzice Skarżącego nie złożyli wniosków w trybie art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, nie może być późniejsza niż ostatni możliwy termin wystąpienia przez każdego z nich z takim wnioskiem. Stąd też, skutek nabycia prawa własności przez Skarżącego nastąpił odpowiednio w części udziału po matce i po ojcu w datach ich zgonu, tj. w 1973 i 1976 r.
W konsekwencji Sąd przyjął, że przyznanie prawa własności działki w trybie art. 118 ust. 1 ww. ustawy stanowi de iure przekształcenie dotychczasowego prawa użytkowania w prawo własności, czyli zmianę formy prawnej władania nieruchomością.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 118 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników nie może być interpretowany w oderwaniu od historycznego kontekstu oraz celu ustawowego;
- 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 118 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo braku takich naruszeń; w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.
Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W piśmie procesowym z dnia 12 października 2015 r. Skarżący wniósł o nieuwzględnienie skargi kasacyjnej w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz w kontekście art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.
W myśl pierwszego z tych przepisów, źródłem przychodu jest, m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 [zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie - uwaga NSA], nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w powyższym przepisie, oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności rzeczy w każdy prawem przewidziany sposób (por. wyroki NSA: z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2002/14 oraz z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3673/16).
Natomiast przechodząc na grunt rozwiązań prawnych przyjętych w art. 118 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, rację należy przyznać Ministrowi Finansów, że Skarżący jako zstępny osób uprawnionych (rodziców), którym przysługiwało prawo użytkowania wskazanych we wniosku działek gruntu (nieruchomości), mógł po spełnieniu określonych w art. 118 ust. 2a tej ustawy przesłanek, tj. m.in. faktycznego władania nieruchomościami w zakresie odpowiadającym uprawnieniom osób uprawnionych, mógł ubiegać o przyznanie prawa własności działek gruntu będących własnością Skarbu Państwa - wystąpić z wnioskiem o przyznanie prawa własności. Przepis ten nie stanowi więc samoistnej podstawy nabycia własności nieruchomości, gdyż nie przewiduje on takiego skutku, tj. nabycia prawa własności z mocy prawa. Owo nabycie, a więc przeniesienie własności ze Skarbu Państwa na osobę spełniającą przesłanki z art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników - przyznanie prawa własności, następowało dopiero w drodze decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 118 ust. 4 ww. ustawy.
Przed tym, właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa, natomiast osobom uprawnionym przysługiwało jedynie prawo bezpłatnego użytkowania takiej nieruchomości (art. 118 ust. 1). Z kolei, jak już wspomniano wyżej, w odniesieniu do zstępnych takich osób - którzy mogli złożyć wniosek o przyznanie prawa własności, w art. 118 ust. 2a mowa była o faktycznym władaniu nieruchomością w zakresie odpowiadającym uprawnieniom osób uprawnionych (tj. także jako bezpłatnego użytkowania).
Skoro w analizowanym przepisie mowa jest o złożeniu wniosku o przyznanie prawa własności, to logicznie rzecz biorąc i pozostając na gruncie językowego rozmienia tego zwrotu, prawo własności, o które dana osoba zabiega składając stosowny wniosek, dotychczas jej nie przysługiwało. Potwierdza to również treść art. 118 ust. 3 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, który to przepis stanowi, iż "przepisów ust. 1-2a nie stosuje się, jeżeli działka nie jest przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo jeżeli przyznanie własności naruszałoby prawa osób trzecich do działki lub budynków, o których mowa w tych przepisach."
Nie ma natomiast żadnych podstaw znajdujących swoje uzasadnienie w treści przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, aby uznać, iż nabycie przedmiotowych działek gruntu na własność przez Skarżącego nastąpiło - "odpowiednio w części udziału po matce i ojcu w datach ich zgonu, tj. w 1973 r. i 1976 r." - jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, bądź też "co najmniej od dnia 21 sierpnia 1992 r., tj. od daty wejścia w życie art. 118 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników" - jak twierdził we wniosku Skarżący.
Jak wynika z informacji podanej w tym wniosku obydwie działki gruntu wchodziły w skład gospodarstwa rolnego należącego do rodziców Skarżącego, którzy na mocy ówcześnie obowiązujących przepisów przekazali je na własność Skarbu Państwa w zamian za zaopatrzenie emerytalne. Przejście na własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie było więc związane z przymusowym odjęciem prawa własności, np. poprzez wywłaszczanie, czy też na skutek bezprawnych działań Państwa, co nakazywałoby rozważenie takiego przypadku na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w kategoriach restytucji prawa własności. Skądinąd ani Skarżący, ani Sąd nie prezentowali w tej sprawie argumentacji, która zmierzałaby w tym kierunku.
Mając zatem na uwadze, że własność obydwu działek gruntu została przyznana Skarżącemu na mocy decyzji Starosty N. z dnia 8 września 2009 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2011 r., a Skarżący sprzedał je następnie w 2013 r. Minister Finansów prawidłowo uznał, że do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Czyni to zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji tego również zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).