Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 443/11, uwzględnił skargę E. W. S.A. z siedzibą w G. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 21 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 października 2010 r. Prezydent Miasta G. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r.
Rozpoznawszy odwołanie Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, elektrofiltry oraz zbiorniki retencyjne – będące urządzeniami technicznymi – są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Wbrew temu co podniosła Spółka nie stanowią one budynków w rozumieniu przywołanych powyżej ustaw.
W ocenie organu odwoławczego, rozbieżności w definiowaniu zbiorników w opiniach biegłych – raz jako budowle, w innych natomiast jako wolnostojące urządzenia techniczne – nie ma znaczenia, ponieważ pojęcie urządzenia technicznego zawiera się w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).
Spółka wniosła skargę od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jak również art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ocenie Spółki, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, pominęły bowiem opinie Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego oraz Instytutu Techniki Budowlanej. Spółka zarzuciła ponadto, że organ nie wskazał przesłanek, którymi kierował się uznając za właściwe opinie sporządzone przez biegłych powołanych przez organ podatkowy.
W ocenie Spółki, elektrofiltry są urządzeniami technicznymi innymi aniżeli urządzenia wolnostojące w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie za budowlę uznać można wyłącznie ich części budowlane oraz fundamenty. Z tych samych względów organy podatkowe błędnie uznały za budowlę zbiorniki retencyjne popiołów – w ich przypadku przedmiotem opodatkowania jest budynek, w którego konstrukcje zostały one wbudowane.
Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że elektrofiltry, jak i zbiorniki retencyjne stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Za powyższym wnioskiem przemawiają opinie biegłych: w ich świetle wymienione powyżej obiekty należało uznać za wolnostojące urządzenia techniczne. W ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko Spółki rozróżniające część budowlaną urządzeń technicznych od nich samych nie znajduje potwierdzenia na gruncie przepisów prawa podatkowego i budowlanego.
Sąd nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Organy bowiem podjęły wszystkie czynności niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały kompletny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również działały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji odmówił ponadto racji Spółce w kwestii prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej).
W ocenie sądu, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, jak i przedstawił dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, ze względu na które odmówił wiarygodności innym dowodom. Przedstawił prawidłowe uzasadnienie prawne, odnosząc się do argumentacji Spółki i wyjaśniając przesłanki, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Wbrew temu co podniosła Spółka, organ przedstawił powody, ze względu na które nie uwzględniono wniosków wynikających z opinii przedłożonych przez Spółkę. Za pozbawione znaczenia dla wyniku sprawy uznano nie odniesienie się przez organ do opinii Instytutu Techniki Budowlanej, jako że odpowiada ona stanowisku Spółki, wynikającemu ze złożonych przez nią pozostałych opinii, które w ocenie organu nie zasługiwały na uwzględnienie.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z:
- - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone nieprawidłowo. Nie wskazano w nim faktów, które organ uznał za udowodnione oraz nie wskazano przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę;
- - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie odniósł się bowiem do pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r. oraz ekspertyzy Instytutu Techniki Budowlanej;
- - art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył zasadę swobody oceny dowodów. Do naruszenia doszło na skutek uznania za wiarygodne i posiadające moc dowodową wyłącznie opinii biegłych powołanych w toku postępowania i odmowie wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę (w tym wspomnianych powyżej ekspertyz);
- 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez:
- - nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów, szczególnie pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r. oraz ekspertyzy Instytutu Techniki Budowlanej;
- - brak szczegółowego odniesienia się do podniesionych przez Spółkę w skardze, zwłaszcza zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego;
- 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów podjętego rozstrzygnięcia oraz nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy oraz stanowiska sądu w przedmiocie tych ustaleń.
Spółka podniosła ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zrównaniu definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, podczas gdy pojęcia te nie są tożsame, a definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinna być dopełniona definicją budowli wyrażoną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Spółki, błędna wykładnia wspomnianych przepisów polega ponadto na pominięciu fragmentu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowiącego, że części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia stanowią odrębne i samodzielne budowle. W konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów nieprawidłowo przyjęto, że elektrofiltry w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle, jako całość techniczno-użytkowa, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane elektrofiltrów;
- 2) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że podczas kwalifikacji budynku zbiorników retencyjnych popiołu do przewidzianych ustawą o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotów opodatkowania nie zastosowano wskazanych przepisów. W wyniku opisanego zaniechania, obiekt ten będący budynkiem został nieprawidłowo uznany za budowlę w oparciu o art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego;
- 3) art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do budynków zbiorników retencyjnych popiołu, który stanowi budynek w rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że łączą się one zarówno z naruszeniami przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Trzeba jednocześnie podkreślić, że wysuwając je, autorka skargi kasacyjnej zignorowała treść zapadłego wyroku pisząc o oddaleniu skargi Spółki. W rzeczywistości wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 443/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G., uwzględniając w części zarzuty Spółki. Z wyrażonymi w tym przedmiocie na s. 7 – 8 pisemnych motywów wyroku wywodami Sądu ściśle korespondują zarzuty skargi kasacyjnej ujęte zarówno w pkt I.1 oraz pkt II.1 jej petitum.
Mając na uwadze tę okoliczność, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając ocenę prawną sądu administracyjnego pierwszej instancji i uznając zarazem racje merytoryczne wyłożone w skardze kasacyjnej, oddalił tę ostatnią.
Jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw Sąd zakwalifikował pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W odniesieniu do twierdzeń związanych z uchybieniami utożsamianymi z naruszeniami przepisów postępowania wypada zaznaczyć, że abstrahują one w istocie od materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął dokumenty (dowody) dotyczące znaczących elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, bądź też wyciągnął nieprawidłowe wnioski z ich analizy. W skardze kasacyjnej przyjęto, że organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego, niedopełniając przy tym obowiązku wyjaśnienia dlaczego tak uczynił (s. 5). Autorka tejże skargi nie kryje jednak, że dowody przedstawione przez stronę mają walor dokumentu prywatnego. Nie podlegają one zatem rygorom prawa procesowego odnoszącym się do dowodu z opinii biegłego lub dowodu z oględzin.
Ważne także jest to, że w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji w sposób bardzo obszerny i przekonujący pod względem logicznym i prawnym wskazano, czym kierowano się dochodząc do ostatecznych konkluzji (podejmując zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie). Mnogość przedłożonych w toku postępowania podatkowego opinii (sporządzonych tak na zlecenie podatnika, jak i przez powołanych w sprawie biegłych) przeczy wnioskom co do zaniedbania przez właściwe organy ciążących na nich obowiązków. W tym względzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. szczegółowo wypowiedziało się na s. 14 i 15 uzasadnienia swojej decyzji. Przedstawiono tam przesłanki leżące u podstaw dokonanych ocen, wymagających – co ważne – wysoce specjalistycznej wiedzy. Organ administracji publicznej nie jest oczywiście zwolniony z weryfikacji stanowiska zajętego przez dysponujące wiedzą fachową osoby. Skoro jednak dopełnił tej powinności, trudno zarzucać mu dowolność w formułowaniu wniosków. W świetle tych rozważań, teza o naruszeniu przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji jawi się jako całkowicie chybiona.
Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał także inne zarzuty skargi kasacyjnej. Według jej autorki, kontrola decyzji przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji nie doprowadziła do stwierdzenia, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego obarczone jest istotnymi wadami (tak na s. 5). Rzecz w tym, że uzasadnienie to, liczące aż 19 stron zawiera zarówno pełny opis stanu faktycznego sprawy i przebiegu postępowania, jak i wyjaśnienie prawnych podstaw zaskarżonej decyzji (racji przemawiających za utrzymaniem w mocy decyzji Prezydenta Miasta G.). Jego lektura obala więc twierdzenia o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieporozumieniem jest wreszcie wytykanie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że ten "nie rozpatrzył [...] pisma Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2007 r." (s. 10), czym miał się dopuścić naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd ten ustosunkował się – przeprowadzając ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – do całości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, badając czy nie noszą one znamion dowolności lub ekscesu oraz czy są spójne i weryfikowalne. Wobec wysokiego stopnia szczegółowości uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, skrótowość wywodów Sądu nie może być traktowana jako okoliczność dyskwalifikująca ich prawidłowość.
Nie negując trafności ogólnych spostrzeżeń i uwag zawartych w skardze kasacyjnej, dotyczących rozumienia pojęć "budynek", "budowla", "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane" i "urządzenie techniczne" należy zauważyć, że nie bardzo przystają one do ocen i wniosków sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyznał on przecież, że rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie, w jakim zakwalifikowało szczegółowo wymienione urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynków jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest dotknięte wadą. Interpretację przyjętą przez organy podatkowe uznał Sąd za niedopuszczalną, a co więcej – sprzeczną z zasadami logicznego myślenia (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzupełnił tę część swoich rozważań spostrzeżeniem, że przepisy art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego trzeba odczytywać w sposób uwzględniający złożoność relacji pomiędzy pojęciami "urządzenie budowlane" i "urządzenie techniczne".
Nie każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, co musi skłaniać do odrzucenia tezy, że urządzenia budowlane, będąc urządzeniami technicznymi, mieszczą się jednocześnie w definicji budowli (tak na s, 8 uzasadnienia kwestionowanego wyroku). Sąd odwołał się także do faktu nowelizacji przepisów u.p.o.l., sygnalizując co następuje: dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. "budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego". Dopiero z tą chwilą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości stały się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (tamże). W pisemnych motywach wydanego wyroku zasygnalizowano również, że o tym, czy pewne nieruchomości (elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów) są budowlami, czy też są wyłączone z tej kategorii, nie może przesądzać wyłącznie analiza przepisów obowiązującego prawa.
Wobec wątpliwości, które mogła nasuwać ich interpretacja, sąd administracyjny pierwszej instancji za celowe, wręcz niezbędne uznał odwołanie się w toku postępowania podatkowego do opinii biegłych, akcentując: "sporne elektrofiltry i zbiorniki retencyjne popiołów należy zaliczyć do kategorii budowli" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konfrontacji z zarzutami skargi kasacyjnej, stwierdzenie to wymagałoby doprecyzowania poprzez wskazanie, że dla zaliczenia konkretnego obiektu do kategorii budynków nie wystarczy proste ustalenie posiadania przezeń pokrycia dachowego, ścian oraz umocowania w gruncie. Sam skarżący podmiot podniósł, że w toku całego postępowania eksponował fakt zainstalowania w obiekcie "zbiorników retencyjnych o znacznej objętości, które przekraczają poziom dachu" (s. 17 skargi kasacyjnej).
Ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego korespondują ustalenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czy pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową". Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zwrócić uwagę, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych.
W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencja winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).
W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.