Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 302/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 459/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 września 2008 r., nr [...], wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku podał, że organ kontroli skarbowej, wykonując zalecenia Dyrektora IS w B. wynikające z decyzji z dnia 18 grudnia 2007 r., nr [...], uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 sierpnia 2007 r., nr [...], ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., wniósł w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako: O.p.), powództwo do Sądu Okręgowego w Białymstoku o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów pożyczek i darowizn zawartych przez Skarżącego. Orzeczenie sądu powszechnego, zdaniem organu, będzie miało znaczny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie wysokości środków finansowych, którymi Skarżący dysponował w 2004 r. i które mogły pokryć wydatki poniesione przez niego w tym okresie.
4. 2.2. W związku z powyższym, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor UKS w B. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego oraz bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w ramach tego postępowania.
5. 2.3. Na powyższe postanowienie, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) złożył zażalenie do Dyrektora IS w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił postanowieniu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania. Podkreślił, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektor UKS nie wystąpił do sądu z jakimkolwiek powództwem w trybie art. 199a § 3 O.p. o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów cywilnoprawnych zawartych do dnia 31 grudnia 2004 r. przez małżonków A. i A. P.
6. 2.4. Dyrektor IS w B. postanowieniem z 26 września 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, że okoliczność istnienia przedmiotowych umów cywilnoprawnych stanowi zagadnienie wstępne w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Jednocześnie zauważył, że niewłaściwie w sentencji zaskarżonego postanowienia zawarto rozstrzygnięcie co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż bieg tego terminu zawiesza się z mocy prawa, jednakże powyższe nie miało, w ocenie Dyrektora IS, wpływu na poprawność zaskarżonego postanowienia.
7. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
8. 3.1. Wnosząc na w.w. postanowienie skargę do WSA w Białymstoku Skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na jego błędnej interpretacji, poprzez uznanie, że w trakcie postępowania kontrolnego jest możliwe zawieszenie przez organ kontroli skarbowej tegoż postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w.w. postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Dyrektora UKS w B. jako niezgodnych z prawem.

Zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego lub też o stwierdzenie pozorności zawartych przez niego umów cywilnoprawnych w trybie art. 119a § 3 O.p. (powinno być 199a § 3 O.p.), lecz wyłącznie o ustalenie wykonania zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym nie było przesłanek do zwieszenia postępowania kontrolnego. Dodatkowo Skarżący podniósł, że zawieszenie postępowania podatkowego jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy prowadzi je organ podatkowy, a nie, jak w przedmiotowej sprawie - organ kontroli skarbowej.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując stanowisko z zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie.
2. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
3. 4.1. Oddalając skargę WSA w Białymstoku stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła przesłanka do zawieszenia z urzędu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor UKS w dniu 6 maja 2008 r. wystąpił w trybie art. 199a § 3 O.p. z powództwem do Sądu Okręgowego w Białymstoku o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów zawartych przez kontrolowaną. W szczególności w pozwie Dyrektor UKS wniósł o "ustalenie, że przedmiotowe umowy cywilnoprawne nie zostały wykonane." Powyższe sformułowanie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wypełniało dyspozycję art. 199a § 3 O.p., który szeroko zakreśla zakres przedmiotowy pozwu, z którym może wystąpić organ podatkowy do sądu powszechnego. Z charakteru zawartych przez Skarżącego umów (pożyczki, darowizny) wynikało w ocenie WSA w Białymstoku, że dopiero stwierdzenie wykonania lub niewykonania tych umów rzutowało na istnienie lub nieistnienie określonych skutków prawnopodatkowych, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. Dopiero ustalenie przez sąd powszechny wykonania lub też niewykonania zawartych umów stanowić będzie rozstrzygnięcie "zagadnienia wstępnego", niezbędnego do kontynuowania prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie bez znaczenia było również, na co zwrócił uwagę Dyrektor UKS przesyłając zażalenie Dyrektorowi IS, że powyższy pozew nie został odrzucony przez Sąd Okręgowy, a zatem spełniał on warunki, o jakich mowa w art. 199 § 3 O.p.

1. 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał także, że nie zasługiwał na uwzględnienie drugi z zarzutów skargi dotyczący braku możliwości zawieszenia przez organy kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; zwanej dalej: u.k.s.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Natomiast w art. 31 ust. 2 u.k.s. przedstawiono oznaczenie użytych w ustawie określeń. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1, 3 i 4 u.k.s., określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p., zaś kontrola podatkowa oznacza - kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Przedmiotowe postępowanie kontrolne powinno się zakończyć, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., wydaniem decyzji, tym samym przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może mieć do niego zastosowanie. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli, a nie wydaniem decyzji w rozumieniu O.p., nie ma możliwości zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Białymstoku Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił temuż Sądowi:

(I) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., "...polegającą na ustaleniu, iż w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej z urzędu przez organ kontroli skarbowej na zasadach określonych u.k.s. może być wydane postanowienie o zawieszeniu kontroli skarbowej w przypadku gdy nastąpiło skierowanie do sądu powszechnego, w trybie art. 199a § 3 O.p., wniosku o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów cywilnoprawnych zawartych przez kontrolowaną bez względu na fakt, czy kontrola skarbowa zakończy się wydaniem wyniku kontroli, o którym to wyniku mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., czy też wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji, jak to jest w przypadku określonym w art. 24 ust. 1 pkt. 1 u.k.s.", (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych, oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez Skarżącego, a mianowicie brakiem ustalenia przez WSA w Białymstoku, czy zostały uprawdopodobnione przez Dyrektora IS w B. okoliczności wskazujące, że kontrola skarbowa dotycząca należnych od Skarżącego zobowiązań podatkowych za rok podatkowy 2004 może się zakończyć wydaniem decyzji w trybie art. 24 ust. 1 u.k.s. oraz brakiem rozstrzygnięcia przez WSA w Białymstoku: czy Dyrektor IS w B. postanowieniem z dnia 26 września 2008 r. miał prawo do ustalenia, że w trakcie kontroli skarbowej nastąpiło zawieszenie biegu prawa do ustalenia przez Dyrektora UKS w B. do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku; (2) stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora IS w B. z dnia 26 września 2008 r. oraz utrzymanego w mocy postanowienia Dyrektora UKS w B. z dnia 27 czerwca 2008 r. w części dotyczącej ustalenia, że z dniem 27 czerwca 2008 r. zawiesza się bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2004 r.; (3) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stwierdził, że sam fakt złożenia przez Dyrektora UKS pozwu do Sądu Okręgowego w Białymstoku o w.w. treści nie może stanowić podstawy do wydania postanowienia o zawieszeniu kontroli skarbowej w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz wydania postanowienia o zawieszenie biegu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

Skarżący nie zaakceptował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w każdej sytuacji po złożeniu pozwu do sądu powszechnego organowi kontroli skarbowej służy prawo do zawieszenia kontroli skarbowej. Takie stanowisko, w ocenie Skarżącego, prowadzi do rozszerzającego stosowania instytucji zawieszenia postępowania, która to instytucja przerywa bieg przedawnienia i hamuje tok postępowania podatkowego oraz może być nadużywana, co byłoby sprzeczne z art. 120 i art. 125 O.p.

W ocenie Skarżącego, Dyrektor IS w B. konstatując, że od dnia 27 czerwca 2008 r. został zawieszony termin biegu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych za rok 2004 r. przekroczył swoje uprawnienia, co skutkuje wadą nieważności kwestionowanego aktu, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

1. 5.2. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2009 r. (złożonym po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej) Skarżący wskazał na nowe zarzuty: naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. podnosząc nieuzasadnione zawieszenie postępowania kontrolnego bez wykazania, że w sprawie może zostać wydana decyzja podatkowa nie zaś wynik kontroli.

1. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o (1) oddalenie skargi kasacyjnej i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek podstaw do jej uwzględnienia.

1. 6.2. Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 201 § 1 pkt 2 O.p. został przez Skarżącego niezgodnie z prawem sformułowany i zakwalifikowany. W.w. przepis jest bowiem niewątpliwie regulacją prawa postępowania, nie zaś prawa materialnego. Próba merytorycznej weryfikacji tego zarzutu po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej jest prawnie bezskuteczna; Skarżący pomimo przekroczenia wymienionego terminu usiłował przedstawić zarzut kasacyjny naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., eliminując z jego opisu, kwalifikujące go bezpodstawnie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, sformułowania o: prawie materialnym i błędnej wykładni tego prawa. Z tego powodu jest to w istocie nowy, różny – w relacji do przedstawionego w terminie, zarzut kasacyjny, który z racji upływu przywoływanego terminu nie może zostać merytorycznie rozpoznany. Zarzut ten zresztą też nie został bezbłędnie sformułowany, jako że nie przedstawia w terminach ustawowych postaci zarzucanego naruszenia prawa, na przykład: naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

1. 6.3. Nietrafne są zarzuty odnoszące się do sądowej oceny: zastosowania przez organ administracji art. 199a § 3 O.p., zagadnienia uprawdopodobnienia możliwości wydania w sprawie decyzji podatkowej; pomimo częściowo nie dość precyzyjnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.
2. 6.3.1. Organ administracji wystąpił z powództwem w trybie art. 199a § 3 O.p. W czasie wydawania zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia sąd powszechny nie rozstrzygnął w przedmiocie tego powództwa, w szczególności nie odrzucił pozwu. Sąd administracyjny nie jest sądem powszechnym (cywilnym), nie może, kontrolując postanowienie o zawieszeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., rozstrzygać o dopuszczalności czy też zasadności powództwa, które wniósł do sądu powszechnego organ powołując się na art. 199a § 3 O.p. W tym stanie rzeczy argumenty i zarzuty Skarżącego o niedopuszczalności bądź bezpodstawności zastosowania art. 199a § 3 O.p. nie mogły zostać w sprawie niniejszej przez Sąd pierwszej instancji uwzględnione.
3. 6.3.2. W regulacji prawnej art. 24 ust. 1 u.k.s. prawodawca wskazał przypadki, w których postępowanie kontrolne organ kończy decyzją w rozumieniu O.p. (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.), bądź też wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że nie dotyczyła ona: kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej lub międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi (art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit a/ u.k.s.), oświadczeń o stanie majątkowym, należności przywozowych lub wywozowych, złożenia deklaracji korygującej w całości stwierdzone nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.k.s.). W przywołanych przypadkach postępowanie kontrolne organ niewątpliwie kończyłby wydaniem wynikiem kontroli.

W sytuacji jednak, gdy konkurencyjne być może: zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli stwierdzającym brak nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.k.s.) oraz wydanie decyzji w rozumieniu O.p. (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) antycypowanie w postępowaniu wpadkowym prowadzonym w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego formy zakończenia kontroli jest niedopuszczalne, ponieważ oznaczałaby przewidywanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przed jej zakończeniem (brak nieprawidłowości odzwierciedlany w wyniku kontroli bądź stwierdzenie nieprawidłowości uzasadniające wydanie decyzji podatkowej).

Z tych powodów żaden z rozważonych zarzutów kasacyjnych nie mógł uzasadniać wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo już tylko przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że zgodnie z art. 68 § 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zawiesza się z mocy prawa, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, to jest w przypadkach uzasadniających zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przywołanie części przepisu art. 68 § 5 O.p. w treści zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia było więc zbędne, ale nie mogło to mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, ponieważ, jak już wskazano, zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło z mocy samego prawa.

1. 6.4. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.