Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie kary porządkowej.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wójt Gminy T. postanowieniem z dnia 2 października 2012 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w kwocie 2.700,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z niezłożeniem przez skarżącego wyjaśnień, pomimo kierowanych do niego wezwań z dnia 20 lutego 2012 r. oraz z dnia 12 lipca 2012 r.
W pismach tych organ pierwszej instancji na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) wezwał skarżącego do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2012 rok. Następne wezwanie nastąpiło pismem z dnia 12 września 2012 r., w którym organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 155 w związku z art. 159 O.p. wezwał stronę do przedłożenia na piśmie szczegółowych wyjaśnień dotyczących rodzaju (kategorii), przeznaczenia (głównej, podstawowej funkcji) budynku stanowiącego własność podatnika na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz powierzchni użytkowej części budynku, stanowiącej własność podatnika.
Organ jednocześnie poinformował, że strona, która bezzasadnie odmawia złożenia wyjaśnień może zostać ukarana karą porządkową zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p.
Pomimo wezwań skarżący nie przedłożył żądanych informacji i z tego względu została nałożona na niego kara porządkowa w kwocie 2.700 zł. Wysokość kary SKO uzasadniło tym, że strona pomimo wielu wezwań uporczywie odmawia złożenia wyjaśnień i informacji, a także istotnymi skutkami jakie w sprawie wywołuje bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień.
Po rozpoznaniu zażalenia SKO decyzją z dnia 7 lutego 2013r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem SKO zakres informacji w wezwaniu z dnia 12 września 2012 r. kwalifikuje się jako udzielenie wyjaśnień, które są niezbędne dla koniecznych ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynku (części budynku), którego właścicielem jest strona. Z tego względu uznano, że zakres żądanych informacji obejmował wyjaśnienia w rozumieniu art. 155 § 1 O.p. i art. 262 § 1 pkt 2 O.p.
Wskazano także, że skarżący składając wyjaśnienia ograniczał się do kwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie podstaw opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych dla poszczególnych części budynku. Wobec faktu, że składane informacje w podatku od nieruchomości odnosiły się wprost do lat wcześniejszych, a ponadto w niektórych latach składano za ten sam rok więcej niż jedną deklarację z rozbieżnymi danymi (2006 i 2007) i strona kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w decyzjach wymiarowych za lata 2006-2011, to zasadnie Wójt wezwał stronę do złożenia informacji podatkowej w podatku od nieruchomości na 2012 r.
Kara porządkowa została nałożona na stronę w toku postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012r. a wymienione wyżej oświadczenia i informacje składane były w toku postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, tj. za lata 2006 - 2011. Zwrócono uwagę, że z przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej – u.p.o.l.) nie wynika konieczność składania odrębnych informacji w podatku od nieruchomości na kolejne lata podatkowe w przypadku braku zmian co do przedmiotu i podstaw opodatkowania (art. 6 ust. 6 w związku z ust. 3 u.p.o.l.), to jednak biorąc pod uwagę spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną we wskazanym wyżej zakresie, w tej konkretnej sprawie, zasadne było skierowanie do niej wezwania do złożenia informacji na rok 2012 a przede wszystkim wezwania do udzielenia wyjaśnień.
Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że obowiązujące przepisy nie zabraniają wymierzenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości, co jest uzasadnione przedstawionymi okolicznościami dotyczącymi przebiegu postępowania, wagą żądanych informacji i wyjaśnień dla wydania rozstrzygnięcia, działaniami (zaniechaniami) samej strony i stopniem jej winy, brakiem obiektywnych przeszkód dla dokonania czynności określonych w wezwaniach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący stwierdził, że stanowisko SKO jest całkowicie niezrozumiałe, wadliwe i niesprawiedliwe. Zarzucił, że w orzeczeniu o karze porządkowej w maksymalnej przewidzianej wysokości, organ podatkowy powinien wskazać okoliczności obciążające stronę oraz przesłanki, które skłoniły go do przyjęcia takiego drastycznego rozstrzygnięcia. Rozwiązanie przewidziane w art. 262 O.p. nie służy jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy zażądał od podatnika wyjaśnień w trybie przewidzianym przepisami, realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pomiędzy skarżącym a organem podatkowym za lata 2006 – 2011 r. istniał spór dotyczący podstaw opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości, a informacje składane przez stronę w tym przedmiocie różnią się między sobą. Trudno zatem przyjąć za uzasadnione zarzuty skarżącego, że organ podatkowy posiada wszelkie informacje i wyjaśnienia dotyczące podatku od nieruchomości. Ponadto w skarżący jednoznacznie odmówił złożenia informacji i wyjaśnień, do których wzywany był czterema pismami. WSA zauważył także, że mając na uwadze przedstawione okoliczności organy podatkowe zasadnie orzekły karę w najwyższej przewidzianej wysokości i jasno przedstawiły argumentację na poparcie swojej decyzji.
W odniesieniu do złożonych przez skarżącego na rozprawie kopii zaświadczeń o niezdolności do pracy za okres od 2 marca 2012 r. do sierpnia 2012r., wskazano, że nie obejmują one okresu, w którym zostały wysłane dwa pierwsze wezwania (z dnia 12 stycznia 2012 r. i 20 lutego 2012 r.) i ostatnie (z dnia 12 września 2012 r.). Z zaświadczeń tych wynika, że skarżący podczas choroby mógł chodzić (poz. 16 – wskazania lekarskie), czyli nic nie stało na przeszkodzie sporządzeniu przez stronę pisma do organu i wysłaniu go do niego.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
- - art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, poprzez:
- a) brak działania przez organ podatkowy do czego był zobowiązany, także przez sąd który nie podjął w istocie żadnych czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy przypisując jakoby na skarżącym spoczywał ten obowiązek,
- b) niebudzącym wątpliwości fakcie przedłożenia przez skarżącego zwolnień lekarskich potwierdzających jego długotrwałą i ciągłą chorobę uniemożliwiającą mu w wykonywaniu jakichkolwiek obowiązków, w tym obowiązków nałożonych przez Wójta Gminy w zaskarżonym wezwaniu,
- c) w sytuacji prowadzonego przez organ podatkowy postępowania i nie podjęciu żadnych inności w niniejszej sprawie, a w szczególności braku ustalenia stron tego postępowania licującego jego nieważność,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c.p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP, art. 122 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów o naruszeniu zasad postępowania określonych w art. 262 O.p. w sytuacji zgłoszonego zarzutu nieważności postępowania, powodującego w konsekwencji naruszenie prawa do rzetelnego procesu,
- - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd zarzutów dotyczących: błędnego zastosowania przepisów art. 155 O.p. i nieuzasadnionego zastosowania kary wobec.skarżącego, którym to uchybiły organy administracji, a których to uchybienia WSA nie uznał za stanowiące wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi. Zwłaszcza gdy, zarzuty te są na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść skargi nie powinien był on przechodzić nad nimi do porządku bez odniesienia się do nich, co w konsekwencji powodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym, arbitralnym i odbiegającym od stanu faktycznego stanu sprawy.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego pomimo zgłoszonych zarzutów i wyjaśnień Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa,
- - art. 145§ 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez pominięcie przez Sąd głoszonego zarzutu nieważności postępowania w związku z pominięciem innych stron postępowania,
- - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd do tego co było przedmiotem sprawy i pominięciem okoliczności uzasadniających brak odniesienia się skarżącego na wezwanie organu podatkowego i przyjęciu bezkrytycznie, że zaistniały przesłanki materialnoprawne do nałożenia kary pieniężnej w najwyższym wymiarze tj. w kwocie 2700zł.
Autor skargi kasacyjnej mając powyższe na uwadze wniósł uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, a w przypadku gdyby Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów ustępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającymi te orzeczenie postanowieniami oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do oceny skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, które wyznaczają podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, jak też argumentacja przytoczona w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienia.
Sedno sporu poddanego rozstrzygnięciu NSA, dotyczy oceny legalności wyroku WSA w Lublinie, w którym zaaprobowane zostało stanowisko organów o zasadności wymierzenia skarżącemu kary porządkowej. Uwzględniając natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, stwierdzić należy, że strona skarżąca podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu podstaw do wymierzenia kary porządkowej. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania a najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymagane elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania Z treści tego przepisu wynika zatem, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia kryteria formalne z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jasno sprecyzowany został stan faktyczny sprawy, wskazane i wyjaśnione mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, jak też podana argumentacja przyjętego rozstrzygnięcia.
Celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 O.p., jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniem organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 o.p., a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawą orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie.
Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie NSA, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak reakcji podatnika na wezwania do przedłożenia informacji (dot. m.in. rodzaju [kategorii], przeznaczenia [funkcji] budynku, jego powierzchni użytkowej, w tym w części należącej do skarżącego oraz części będącej jego współwłasnością, powierzchni mieszkaniowej oraz powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i in.), należy traktować jako odmowę złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia podatku. Odmowa podania niezbędnych dla wymiaru podatku parametrów mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Odwołując się do treści art. 122 o.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także przepis art. 155 § 1 O.p., uprawniający organ do wezwania strony w celu złożenia wyjaśnień.
W sytuacji więc, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązku złożenia niezbędnych dla ustalenia podatku wyjaśnień, poprzez nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje organowi uprawnienie do nałożenia określonego obowiązku na stronę postępowania (m.in. w art. 155 § 1 O.p.), przy czym zaistnieją ustawowe przesłanki nałożenia tego obowiązku, rzeczą strony jest ten obowiązek wykonać. Strona może oczywiście kwestionować zasadność nałożenia takiego obowiązku w ramach przyznanych środków zaskarżenia, ale nie może w sposób samodzielny, arbitralny decydować, czy taki obowiązek wykona czy też nie (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2461/12).
Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd ugruntowany w judykaturze, że okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin bądź złożenia wyjaśnień. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10, z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1138/12, publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie strona postępowania została, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo wezwana do przedłożenia żądanych przez organ dowodów.
Organ pierwszej instancji wskazał, przedstawienia jakich dokumentów i w jakim zakresie oczekuje w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa oraz przyczyny, dla których dokumenty te są mu niezbędne. Odmawiając przedłożenia dokumentów strona uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne, a tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście wywody Skarżącego o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione.
Stwierdzenie zasadności ukarania świadka karą porządkową, nie zwalnia organu z obowiązku chociaż zwięzłego uzasadnienia wysokości wymierzonej sankcji. Użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu "mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" wskazuje na przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej przepisem. Organ winien wyjaśnić (uzasadnić) powody, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Obowiązek ten wypływa chociażby z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.) – por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1337/13.
Tyle, że w rozpatrywanej sprawie zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy uzasadniły wysokość wymierzonej sankcji. Przyczyny zastosowania kary w maksymalnej wysokości zostały wyłuszczone przez organ pierwszej instancji na s. 2 decyzji (in fine) oraz s. 9 uzasadnienia decyzji SKO. Wójt gminy w końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji zwrócił uwagę na "wysoki i rażący stopień zawinienia Strony", która pomimo wielu wezwań uporczywie odmawiała złożenia wyjaśnień i informacji. Organ – uzasadniając dalej wysokość zastosowanej kary – stwierdził, że odmowa złożenia przez stronę wyjaśnień uniemożliwia prowadzenie postępowania podatkowego, a w konsekwencji również prawidłowe naliczenie kwoty podatku od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela także argumentację Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do przedłożonych przez skarżącego zaświadczeń o niezdolności do pracy za okres od 2 marca 2012 r. do sierpnia 2012 r. Zaświadczenia te nie obejmują one okresu, w którym zostały wysłane dwa pierwsze wezwania (z dnia 12 stycznia 2012 r. i 20 lutego 2012 r.) i ostatnie (z dnia 12 września 2012 r.), nadto wynika z nich, że skarżący podczas choroby mógł chodzić (poz. 16 – wskazania lekarskie). Schorzenie zatem nie było na tyle dolegliwe, by strona nie mogła sporządzić i wysłać pisma do organu. Wreszcie wymienione zaświadczenia lekarskie skarżący przedłożył dopiero podczas rozprawy przed Sądem pierwszej instancji.
Nie dostrzegając zatem, by Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.