Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3028/12

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. M. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. 2. Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w związku ze stwierdzoną nadwyżką wydatków nad przychodami osiągniętymi w 2006 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 9.013 zł.
3. 3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
4. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 listopada 2011 r. ustalił, że w 2006 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 904.777,58 zł przy przychodach w wysokości 889.236,31 zł, a zatem, wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (w części przypadającej na podatnika) stanowiły 7.771 zł i wymierzył od tej kwoty zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.828 zł.
5. 5. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
6. 6. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia i ich prawne konsekwencje przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, poniesione przez Skarżącego oraz jego żonę wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.).

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 7. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
2. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

1. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skarga kasacyjna.

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 3 u.p.do.f., art. 9 ust. 2 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa).

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 12. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest, bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji– także wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

1. 13. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest, zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
2. 14. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd Administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.