Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. aktI SA/Łd 735/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w związku ze stwierdzoną nadwyżką wydatków nad przychodami osiągniętymi w 2006 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 9.013 zł.
Rozpoznawszy odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 listopada 2011 r. ustalił, że w 2006 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 904.777,58 zł przy przychodach w wysokości 889.236,31 zł, a zatem, wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (w części przypadającej na podatniczkę) stanowiły 7.771 zł i wymierzył od tej kwoty zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.828 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia i ich prawne konsekwencje przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, poniesione przez skarżąca i jej męża wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.).
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
- 1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) polegającego na kontrfaktycznym i dowolnym uznaniu, że darowizny dokonane na rzecz Skarżącego przez H. M., J. M. oraz I. i E. O. były dokonane w wysokości niższej, niż wynikałoby to z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zakwestionowanie faktu udzielenia Skarżącemu pożyczki oraz dokonania na jego rzecz darowizn we wskazanej przez niego wysokości, bez podjęcia jakichkolwiek czynności wyjaśniających w tym zakresie;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
- a) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przysporzenia pochodzące z darowizn mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,
- b) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że pożyczki faktycznie udzielone lecz nie zgłoszone lub zgłoszone zbyt późno do opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych mogą stanowić nieujawnione źródło przychodów i podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych, w sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi;
- c) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić z tego powodu pokrycia dla wydatków podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu, ewentualnie
- d) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie zgłaszając darowizny do opodatkowania podatnik nie może w sposób skuteczny powoływać się na pochodzące z tego źródła środki finansowe;
- e) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zgłaszając otrzymaną pożyczkę do opodatkowania po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów i wydaniu w tej sprawie choćby nieostatecznej decyzji, podatnik nie może wykorzystać tych środków finansowych dla pokrycia swoich wydatków poniesionych w trakcie roku podatkowego, w którym otrzymano pożyczkę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania