Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., I SA/Łd 948/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Agnieszki i Marka małż. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 czerwca 2005 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: po przeprowadzonej kontroli w należącej do skarżącego firmie P.P.H.U. "K.", ustalono, iż dochód z prowadzonej działalności gospodarczej został obniżony o kwotę 151.728,19 zł. Zaniżenie to wyniknęło z nieprawidłowego ustalenia przychodów i kosztów z tytułu dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych oraz z tytułu nieprawidłowego ustalenia uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w walutach obcych. Na podstawie materiałów z kontroli stwierdzono nieprawidłowości przy ustalaniu przychodów kosztów z tytułu dodatnich i ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych. Kwoty poszczególnych różnic kursowych wyliczonych przez skarżącego wynikały z różnych pomyłek. Najczęściej przyjmowano nieprawidłowy kurs /z innego dnia, kurs sprzedaży zamiast kupna, kurs innej waluty, kurs z dokumentu bankowego zamiast: kurs kupna lub sprzedaży z dnia transakcji/ oraz stosowano inne kursy /a nie takie same/ przy wyliczaniu różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych przy zapłacie zobowiązania i równocześnie wyliczanej różnicy kursowej od zobowiązania wynikającej z różnych dat zarachowania kosztów /według kursu z dokumentu celnego SAD/ i zapłaty zobowiązania /według kursu sprzedaży banku/.
Natomiast po przeprowadzeniu kontroli w ZPChr "SŁ" należącej do skarżącej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia dochodu skutkujące zaniżeniem dochodu o kwotę 10.643,08 zł. na skutek nie wyliczenia przychodów z tytułu, różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych, nieprawidłowego ustalenia uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w walutach obcych, zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w wyniku błędnego naliczenia amortyzacji oraz nieuzasadnionej korekty składek ZUS osób niepełnosprawnych.
W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają środki walutowe będące w dyspozycji podatnika na nabyte i otrzymane. Z nabyciem mamy do czynienia wówczas, gdy waluta jest kupowana w banku. Natomiast wszystkie pozostałe sytuacje stanowią otrzymanie waluty. W każdym zaś wypadku otrzymania waluty stosowany jest kurs kupna banku.
3. W skardze na decyzję ostateczną podatnicy podnieśli, iż z powodu naruszenia przez organy podatkowe prawa w zakresie ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w firmie "SŁ" ZPChR prowadzonej przez skarżącą, w zaskarżonej decyzji zawyżono zobowiązanie podatkowe małżonków o 49.750,40 zł. Dochód z tytułu różnic kursowych od środków na rachunkach bankowych w "SŁ" wyliczony został bezprawnie bowiem firma rozliczała się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której prowadzenie zostało uregulowane przepisami obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm., dalej: rozporządzenie/. Skarżący podnieśli, iż z przepisów tego rozporządzenia nie wynikał obowiązek dokumentowania uzyskanych przychodów bądź poniesionych kosztów z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku wykorzystania walut obcych posiadanych na rachunkach bankowych, gdyż nie występuje obowiązek ewidencjonowania środków na rachunkach bankowych. Zatem jeżeli nie było obowiązku ewidencjonowania stanu obrotów na rachunkach bankowych, to nie ma w ocenie skarżących możliwości i obowiązku ustalenia różnic kursowych od rozchodów środków dewizowych. Ponadto skarżący wskazali, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił w tym zakresie żadnych zasad, w związku z czym obowiązku tworzenia dodatkowych ewidencji nie było.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie dochodów osób fizycznych, w tym również osób prowadzących działalność gospodarczą, jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./. Powołując się na art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1a, art. 14 ust. 1b oraz art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazano, że uregulowania te nie zawierają wyjątków wynikających z odmiennych zasad prowadzenia ksiąg podatkowych. Zatem nie jest uzasadniony wniosek, że prowadząc księgę przychodów i rozchodów, brak jest podstaw prawnych do wyliczania dochodu z tytułu różnic kursowych od środków w walutach obcych na rachunkach bankowych. Nie ma bowiem przepisu prawnego, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który by wyłączał stosowanie unormowań zawartych w powyższych przepisach. Również treść wskazywanego w skardze rozporządzenia nie przemawia za zasadnością zarzutu skargi. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i w żaden sposób nie mogło modyfikować obowiązków podatkowych, wynikających z ustawy. Natomiast z faktu, że tylko podatnicy prowadzący działalność kantorową zobowiązani są prowadzić określoną ewidencję nie wynika, że pozostali podatnicy nie mają obowiązku, prowadząc księgę przychodów i rozchodów, uwzględniania w rozliczeniach podatkowych różnic kursowych, zgodnie z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1b oraz art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f.
Odnosząc się do sposobu wyceny środków walutowych, które były wpłacane na konto walutowe ZPChr "SŁ" wskazano, że waluta ta tego samego dnia lub kilka dni wcześniej była wypłacana z konta walutowego PPHU "K.", który eksportował towary wcześniej nabyte od "SŁ". Zasadnie organ podatkowy uznał, że wartość tych wpłaconych środków pieniężnych należy ustalić przy zastosowaniu kursu kupna walut. Powyższe przepisy przewidują bowiem jedną sytuację, gdy ustalenie wartości następuje w oparciu o bankowy kurs kupna walut. Dotyczy to sytuacji nabycia walut. Przy czym przez nabycie walut w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów należy rozumieć zakup walut przez podatnika i złożenie ich na rachunku walutowym w banku a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.
5. Powyższy wyrok zaskarżono w całości skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1b oraz art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że art. 14 ust. 1b oraz art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. swoim zakresem przedmiotowym obejmują obowiązek ustalenia przychodów lub kosztów od różnic kursowych w sytuacji przekazania przez osobę fizyczną - podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, środków pieniężnych będących składnikiem jej majątku osobistego na rachunek bankowy prowadzony przez tę osobę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ustawowych definicji pojęć "nabycie" oraz "otrzymanie". Nie do przyjęcia jest interpretacja, że pojęcie "otrzymania" użyte w ww. przepisach oznacza wszelkie inne czynności w wyniku których podatnik otrzymuje waluty. Przyjęcie takiej interpretacji przez organy podatkowe obu instancji dało podstawę do zawyżenia łącznego zobowiązania małżonków Agnieszki i Marka K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zgodzono się z twierdzeniem sądu, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 1b i art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. i w konsekwencji przekazanie środków pieniężnych osoby fizycznej pomiędzy rachunkiem osobistym a rachunkiem prowadzenia działalności gospodarczej mieści się w zakresie pojęcia "otrzymania".
W ocenie skarżących już samo proste rozumienie pojęcia "otrzymania" czegoś musi się wiązać z czynnością dokonywaną pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami. Nie można bowiem otrzymać czegoś od samego siebie. Dlatego też wskazano, że w zaistniałym stanie faktycznym przekazywania przez Agnieszkę K. własnych środków pieniężnych /z konta na konto lub wpłat gotówkowych/ występuje zarówno tożsamość podmiotu dokonującego takiego przekazywania jak i tożsamość majątku osoby fizycznej przekazującej te środki. W konsekwencji taka operacja techniczna jak przesunięcie własnych pieniężnych składników majątkowych nie powinna i nie może być interpretowana jako "otrzymanie" waluty.
Ponadto przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez osobę fizyczną jedynym podmiotem prawnym, w tym podatkowym jest nadal tylko ta sama osoba fizyczna. Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny jako prawidłowej, rozszerzającej interpretacji przepisów o charakterze szczególnym jest niewłaściwe i spowodowało w tej konkretnej sytuacji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez ten sąd powołanych wyżej przepisów. Skoro zatem w tej sytuacji jedynym podmiotem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą to w wyniku przepływu walut pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi do tej samej osoby nie powstają ani koszty, ani przychody, co oznacza w konsekwencji, iż dokonana przez skarżących czynność przekazania środków pieniężnych z majątku osobistego nie mieści się w dyspozycji przepisów zastosowanych przez organ podatkowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące różnic kursowych od środków własnych w walutach obcych nie obejmują więc opisanego przypadku, co tylko potwierdza, że w takiej sytuacji różnic kursowych się nie określa.
Jako dodatkowy argument wskazano brak uregulowań dotyczących obowiązku ustalania różnic kursowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1b oraz art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to jednak przemilcza fakt, iż sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowe środki walutowe, od których naliczane były różnice kursowe, tego samego dnia lub kilka dni wcześniej były wypłacane z konta walutowego P.P.H.U. "K.", który eksportował towary wcześniej nabyte od "SŁ". Przyjmując tę uwagę należało przyjąć, że w istocie skarga kasacyjna kwestionuje wskazane wyżej przepisy prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie albowiem z wywodów skargi wynika, że nie powinny mieć one w sprawie zastosowania. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że skoro w sprawie jedynym podmiotem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą to w wyniku przepływu walut pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi do tej samej osoby nie powstają ani koszty, ani przychody, co oznacza w konsekwencji, iż dokonana przez skarżących czynność przekazania środków pieniężnych z majątku osobistego nie mieści się w dyspozycji przepisów zastosowanych przez organy podatkowe.
Gdyby przyjąć ten tok rozumowania to można by założyć, że teoretycznie możliwa jest sytuacja, że omawiane przepisy dotyczące różnic kursowych nigdy nie miałby zastosowania. Tymczasem istotą omawianej regulacji jest, że różnice kursowe powstają zawsze w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1a i ust. 1b oraz art. 22 ust. 1 i ust. 1a, również w przypadku regulowania zobowiązań nominowanych w walutach obcych własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi w walutach obcych. Różnice kursowe w tym przypadku wynikają z tego, że w chwili, gdy podatnik pozbywa się waluty kurs tej waluty jest niższy lub wyższy niż w chwili, gdy waluta ta była nabywana lub otrzymana.
Przywołane wyżej przepisy art. 14 ust. 1b i art. 22 ust. 1a dokonują rozróżnienia środków walutowych będących w dyspozycji podatnika na tzw. nabyte i otrzymane. W zależności od tego, o które z nich chodzi, stosuje się różny mechanizm ich naliczania. Przedmiotem kontrowersji jest interpretacja pojęcia "otrzymanie". W pełni w tym względzie należy podzielić pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z sytuacją "otrzymanie" walut mamy do czynienia w tych wszystkich sytuacja, w których podatnik nie kupuje waluty w banku np. w przypadku wpłaty przez podatnika własnych środków pieniężnych w walucie obcej. Przy czym bez znaczenia jest w jaki sposób środki te podatnik pozyskał /por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 151/.
Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej co do interpretacji pojęcia "otrzymanie" albowiem odwołuje się on wyłącznie do samego faktu przekazania środków pieniężnych z majątku osobistego do działalności gospodarczej bez uwzględniania fazy poprzedzającej tę czynność, jaką było przekazanie tych środków na konto osobiste z konta walutowego P.P.H.U. "K.".
Nie można podzielić również poglądu, że stosowanie art. 14 ust. 1b i art. 22 ust. 1b wyłącza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1122 ze zm./, w którym brak jest uregulowań dotyczących obowiązku ustalenia różnic kursowych wobec podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, rozporządzenie to nie może modyfikować lub wyłączać obowiązków podatkowych wynikających z ustawy, a w związku z tym przepisy ustawy w przedmiocie różnic kursowych odnoszą się również do tej grupy podatników.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.