Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie / sygn. akt I SA/Ol 260/12 / oddalił skargi W. D. i A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 15 lipca 2008 r. ustalił małżonkom W. i A. D. zobowiązanie podatkowe w wysokości po 95.782 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z 31 grudnia 2010 r. uchylił w całości ww. decyzje i ustalił małżonkom zryczałtowane zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w wysokości po 74.415 zł. Wskazał, że sporna jest kwestia posiadanych przez podatników na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w gotówce przeznaczonych na sfinansowanie wydatków 2002 r. Ostatecznie organ ustalił je na kwotę 57.924,19 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 215/11, uchylił zaskarżone decyzje.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że błędem organu było uwzględnienie w zestawieniu przychodów za lata 1968-1969 i za część 1970r. (gdy A. D. nie pozostawała w związku małżeńskim i nie osiągała żadnych przychodów) wydatków A. D. według danych statystycznych. Wskazał, że organ winien zbadać źródło przychodów w tych latach i dopiero po ustaleniu kwot z tego źródła, uwzględnić wydatki za ten okres, a w przeciwnym razie wydatki takie powinien pominąć. Za zasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący wyodrębnienia po stronie wydatków za lata 1994, 1996-2001 opłat za Komitet Rodzicielski, zakupów przyrządów i pomocy naukowych, wydatków na odpłatne kształcenie i świadczenia zdrowotne, pomimo zastosowania przy obliczaniu wydatków danego roku, średnich wskaźników statystycznych, w ustaleniu których wydatki tego rodzaju są już uwzględnione. Dokonując rozliczenia w oparciu o dane statystyczne, w ocenie Sądu, wydatki te należało pominąć.
Niesłusznie organ dokonał również podwójnego zaliczenia wydatków na spłatę kredytu samochodowego oraz pominął w zestawieniu przychodów zasiłek pogrzebowy i przychody ze sprzedaży mieszkania oraz w wydatkach koszty pogrzebu. Wobec nie negowania faktu, że podatnicy mogli uzyskiwać dochód z wynagrodzenia za pracę na koloniach letnich i zimowych, organ winien także dokonać głębszej analizy w celu ustalenia najbardziej przybliżonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu i uwzględnić je w rozliczeniu za lata 1968-2001. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skarg.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzjami z 27 lutego 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 15 lipca 2008 r. ustalające małżonkom A. D. i W. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości po 95.782 zł i ustalił ten podatek w kwocie po 64.081 zł dla każdego z nich.
Organ odwoławczy analizując dowody zebrane w toku całego postępowania oraz wytyczne zawarte we wskazanym wyżej wyroku, dokonał ponownego zestawienia przychodów skarżących za lata 1968-1970 i stwierdził, że z uwagi na brak jednoznacznych ustaleń dot. okresu zatrudnienia i otrzymywania stypendium, nie uwzględniono w sporządzonym zestawieniu żadnych przychodów A.D. za lata 1968-1969 i część roku 1970 i odpowiednio żadnych wydatków statystycznych za te okresy. Przychody jak i wydatki liczone były począwszy od miesiąca września 1970 r. w stosunku do A. D. (moment jej zatrudnienia w Szkole Podstawowej nr 23 w E.) i od sierpnia 1969 r. w stosunku do jej małżonka (fakt zatrudnienia W. D. w Szkole Podstawowej nr 25 w E.). Zgodnie z zaleceniami Sądu, w dokonanym rozliczeniu wydatków za poszczególne lata organ pominął także w wydatkach statystycznych wydatki na oświatę i wychowanie, edukację oraz zdrowie, przyjmując dane wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych za poszczególne lata.
Stosując się do wytycznych Sądu, organ pominął także w zestawieniu po stronie wydatków kwotę 25.873 zł z tytułu nabycia samochodu marki Rover w 1998r., zaliczając do wydatków poszczególnych lat 1998-2001 wyłącznie wydatki na spłatę rat kredytu zaciągniętego na jego nabycie. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do kwestii wysokości zasiłku pogrzebowego, kosztów pogrzebu i środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania po rodzicach wskazując, że w 1999 r. A. D. nabyła prawo do połowy spadku po zmarłej matce - przedmiotem spadku był wyłącznie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, a jedynymi kosztami obciążającymi masę spadkową były koszty pogrzebu. Przychody i wydatki w tym zakresie organ przyjął na podstawie dowodów źródłowych. Co zaś się tyczy dochodów z wynagrodzenia za dodatkową pracę wykonywaną na koloniach letnich i zimowych, organ odwoławczy przyjął wysokość uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia, zgodnie z wyjaśnieniami stron zawartymi w oświadczeniu z dnia 3 listopada 2004 r. (k. 303 akt podatkowych) - w latach 1970-1978 uwzględniono dochody z A.D., a w latach 1970-1988 W.D. przyjmując, że każde z małżonków pracowało w tym okresie przez dwa turnusy letnie i jeden zimowy, a wysokość wynagrodzenia za jeden turnus kształtowała się na poziomie ich wynagrodzenia zasadniczego.
W zestawieniu organ nie uwzględnił nadto przychodów z darowizn, na które strona się powoływała oraz pieniędzy z prezentów ślubnych, dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, z obrotu dewizami, handlu i pracy (nielegalnej) za granicą. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił wiary twierdzeniom skarżących o posiadanych oszczędnościach przechowywanych w formie gotówkowej, w domu, podkreślając, że przeczy temu analiza ich rachunków bankowych i lokat; jak bowiem ustalono skarżący zakładali lokaty, a po zakończeniu ich terminu, przedłużali na kolejne okresy lub zakładali nowe, zaciągali kredyty, pożyczki, dokonywali zakupów na raty. Ponadto, w badanym okresie, po dokonaniu zakupu, podatnicy także nie posiadali oszczędności, co potwierdza zaciągnięty kredyt konsumpcyjny w dniu 12 grudnia 2002 r. w kwocie 2.000 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucili organom naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania:
- - art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec błędnej wykładni i subsumcji,
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do praworządności działań organu,
- - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez strony oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez strony w toku postępowania,
- - art. 210 § 4 ww. ustawy, wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez strony w odwołaniu,
- - art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewywiązanie się przez organ z wykonania wytycznych Sądu wynikających z wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Ol 215/11.
Zdaniem skarżących organ nieprawidłowo ujął po stronie wydatków za lata 1994, 1996-2001 opłaty za Komitet Rodzicielski, zakupy przyrządów i pomocy naukowych, wydatki na odpłatne kształcenie i odpłatne świadczenia zdrowotne, pomimo zastosowania przy obliczaniu wydatków danego roku średnich wskaźników statystycznych, w których wydatki te już są uwzględnione. Organ może brać pod uwagę tylko wydatki w wysokości rzeczywistej. Wskazali, że przyjęte przez organ przychody z kolonii letnich, obozów i zimowisk powinny być dwukrotnie wyższe. Niezasadne było także pominięcie przychodów skarżących z tytułu dodatkowych zajęć sportowych. Za nielogiczne uznali przyjęcie ich przychodów na poziomie przychodów statystycznych, gdy ich wynagrodzenie znacznie przekraczało przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Zarzucili, że organ pominął ich oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. w wysokości co najmniej 130.000 zł, co uprawdopodobnili.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 5 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 260/12) oddalił skargi W. D. i A. D..
W motywach rozstrzygnięcia, powołując treść art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazał przede wszystkim, że sprawa niniejsza nie mogła być rozpoznana w pełnym zakresie. Bowiem wyrok o sygn. akt I SA/Ol 215/11 uchylający poddane wówczas kontroli sądu decyzje ograniczył zakres kontroli jedynie do pięciu kwestii związanych z ustaleniami dotyczącymi przychodów i wydatków skarżących z lat poprzedzających rok badany. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie z wytycznymi Sądu, odniósł się do nich wszystkich. Przeprowadził w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe, a z poczynionych ustaleń zostały wyprowadzone logiczne wnioski dotyczące wartości poczynionych przez skarżących wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe.
Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:
- - art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym, a tym samym wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo, iż skarżąca wykazała wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,
- - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego,
- - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że błędne ustalenie stanu faktycznego tj. wysokości uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających rok 2002, a tym samym nieprawidłowe ustalenie wysokości posiadanych przez skarżącego oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 roku jest podstawą do opodatkowania sanacyjną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że wskazane przepisy nie powinny być zastosowane, ponieważ wydatki skarżącego, poniesione w roku 2002 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok 2002, pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze małżonkowie D. wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego, podzielając argumentację Sądu zawartą w uzasadnieniu wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługują na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w nich zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionych do niego skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O..z dnia 27 lutego 2012, nr [...] i nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalających skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.