Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1373/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 13 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania (na skutek uchylenia poprzednio wydanych w sprawie decyzji wyrokiem WSA w Szczecinie z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 30 kwietnia 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 56.324,- zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 13 października 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 49.020,00 zł.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie: art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa); art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, a dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy; art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad ogólnych wyrażonych w tych przepisach.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organy uwzględniły przy ponownym rozpoznaniu sprawy wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze związanie ww. wyrokiem, ponownie zbadał księgi podatkowe sporządzając następnie protokół z badania ksiąg z dnia 19 marca 2015 r., po czym ponownie ustalił, iż są one nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących przychodu z tytułu sprzedaży usług kamieniarskich poprzez nieujęcie wszystkich paragonów. W rezultacie przeprowadzonego na nowo postępowania dowodowego organy podatkowe doszły do tych samych wniosków dotyczących niezewidencjowania przez Skarżącego całości świadczonych przez niego w 2009 r. usług.
W ocenie Sądu w sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane, co wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków – klientów Skarżącego, jak również z umów zawieranych z klientami. Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości, przyjmując w tej części księgę podatkową jako dowód w sprawie.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania,
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylnei decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika, a dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy,
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszeni zasad ogólnych wyrażonych w tych przepisach.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).
Powyższe uwagi mają o tyle istotne znacznie, że zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie są nader lakoniczne i ogólne i stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zgłoszonych w skardze. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jego autor nie precyzuje na czym konkretnie miałyby polegać sugerowane naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Przepisy te konstytuują ogólne zasady postępowania podatkowego; aby zarzut ich naruszenia mógł być skuteczny, Skarżący powinien skonkretyzować, przy jakich czynnościach procesowych doszło do uchybienia dyrektywom proceduralnym określonym w tych przepisach. Argumentacji w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zawarto.
Błędne konstrukcyjnie jest również powoływanie art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w ramach naruszeń przepisów postępowania. Normy te mają charakter przepisów prawa materialnego, określając materialnoprawne reguły ustalania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia braku albo nierzetelności ksiąg podatkowych. Stąd też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z tymi przepisami nie mógł odnieść skutku w postępowaniu kasacyjnym.
Ostatecznie merytorycznemu rozpoznaniu może podlegać wyłącznie zarzut narusznenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzający się do zaakceptowania przez sąd pominięcia przez organy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. W motywach zaskarżonego wyroku WSA w Szczecienie wyraźnie stwierdził, co następuje: “Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzesłuchania przez organ wszystkich kontrahentów Skarżącego, tj. [...], podnieść należy, iż fakt ten wynikał z okoliczności związanych z niemożnością stawienia się na przesłuchanie ww. świadków z różnych, niezależnych od organów powodów, np. z powodów zdrowotnych (I.S. – choroba nowotworowa), związanych z podeszłym wiekiem (R.W.) bądź niezależnych od organu (niepodejmowanie przesyłek). [...] Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty Skarżącego, że nieprzysłuchanie wszystkich świadków, kontrahentów Skarżącego, stanowiło niewykonanie wytycznych sądu, bowiem po pierwsze WSA w swoim wyroku z dnia 5 marca 2014 r. nie nakazał organom przesłuchania wszystkich kontrahentów Skarżącego, lecz jedynie tych, co do których pisemnych oświadczeń Skarżący złożył zastrzeżenia" (s. 20-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Wywody sądu w powyższym zakresie są – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w pełni przekonujące. Co istotne, WSA w Szczecinie trafnie wskazał, że organ dokonał ustaleń faktycznych w sprawie nie na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z normi proceduralnymi Ordynacji podatkowej, oraz z wytycznymi sformułowanymi przez WSA w Szczecinie w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępownia kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.