Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 3040/13

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. 2. Organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia 20 lipca 2009 r., którą ustalił zobowiązanie w ww. podatku za 2003 r. stwierdzając, że dochody Skarżącego w wysokości 542.707 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
3. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 30 listopada 2009 r., którą zmniejszył zobowiązanie do kwoty 404.780 zł, eliminując popełniony błąd rachunkowy.
4. 4. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie sygn. akt l SA/Łd 77/10 uchylił zaskarżoną decyzję.
5. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołując się na treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wyliczony sporny podatek jest efektem przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego, którą w uzasadnieniu szczegółowo przedstawiono.
6. 6. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
7. 7. Ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wystąpił Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w zakresie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy; jak również błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającej na dopuszczeniu przez sąd możliwość legalizacji nieujawnionych przychodów.
8. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
9. 9. Wyrokiem z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1554/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

1. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skarga kasacyjna.

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2010 r. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP polegające na tym, że Sąd zastosował przepis ustawy podatkowej niezgodny z Ustawą Zasadniczą,
2. - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy pomimo istnienia w systemie prawa przepisu określającego stawkę podatku w wysokości 75% dochodu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, brak ustawowych zasad określania wysokości przychodów nieujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych czyni niemożliwym wydanie decyzji wymiarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 12. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest, bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji– także wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

1. 13. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest, zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
2. 14. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd Administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.