Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2018 r., III SA/WA 1157/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (zwanego alej skarżącym) na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie brak jest wystarczających przesłanek i okoliczności uzasadniających jej udzielenie. Swoje stanowisko organ pierwszej instancji oparł na zgromadzonym materiale dowodowym oraz informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2015 r. Organ pierwszej instancji zaznaczył też, że skarżący pomimo doręczonego mu wezwania do uzupełnienia jego wniosku, poprzez złożenie oświadczenia o swojej sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, nie złożył stosownych dokumentów, twierdząc że dokumenty potwierdzające stałe miesięczne obciążenia są obojętne dla rozpoznania złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
3. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że jego zdaniem organ pierwszej instancji w celu budowania zaufania do organów podatkowych i instytucji państwowych, winien był umorzyć zaległość podatkową objętą jego wnioskiem, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). bowiem okoliczności powołane przez skarżącego wskazują, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes publiczny. Skarżący wskazał też na istnienie ważnego interesu podatnika, powołując się na ciężką sytuację życiową wynikającą z wypadku, któremu uległa jego córka. Skarżący w związku z urazami córki musi ponosić nakłady na jej leczenie i rehabilitację, co wiąże się ze znacznymi nakładami finansowymi.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje ważny interes podatnika w sensie obiektywnym, czy interes publiczny, który uzasadniałaby zastosowanie wobec skarżącego ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej za 2015 r. Przedstawiona sytuacja materialna skarżącego nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi, nie jest bowiem na tyle szczególna, czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by traktować go odmiennie od innych podatników, którzy terminowo wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zaistniała zaległość podatkowa jest wynikiem zaniedbań skarżącego, który gdyby zachował należytą staranność o swoje sprawy, to mógłby zapobiec powstaniu tej zaległości.
5. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w styczniu 2016 r. złożył organowi pierwszej instancji oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym. Podyktowane było to przeświadczeniem skarżącego o wyborze tej formy opodatkowania w 2015 r. Skarżący w 2015 r. opłacał zaliczki na podatek dochodowy wyliczone przy uwzględnieniu opodatkowania podatkiem liniowym, a także w terminie złożył deklarację PIT-36L za 2015 r. oraz zapłacił podatek wynikający z tej deklaracji. Skarżący potwierdził też, że nie dysponuje potwierdzeniem złożenia oświadczenia o wyborze podatku liniowego w 2015 r., zaś wpływ takiego oświadczenia nie został odnotowany przez organ podatkowy. Z relacji skarżącego wynika również, że w lipcu 2016 r. otrzymał wezwanie do skorygowania złożonego wcześniej zeznania podatkowego PIT-36. Skarżący zastosował się do wezwania po wcześniejszym wyjaśnieniu, że w Urzędzie Skarbowym brak jest jego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Ze względu na upływ terminu, skarżący nie mógł już złożyć oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z żoną. Skarżący podkreślił też, że rozliczał się w zakresie podatku dochodowego w taki właśnie sposób (z żoną) od wielu lat. Była to okoliczność znana organowi podatkowemu z urzędu. Jedynym wyjątkiem był natomiast 2015 r., co do którego skarżący był przeświadczony o wyborze podatku liniowego. Ponieważ po korekcie deklaracji zobowiązanie podatkowe skarżącego było wyższe niż wynikające z wcześniej złożonego zeznania PIT-36L, została dopłacona część różnicy. Natomiast w dniu 11 lipca 2016 r. skarżący wniósł o umorzenie pozostałej kwoty, tj. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 12.529 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący w skardze podkreślił, że w ogóle nie odwołuje się do kwestii podatku liniowego uznając, że niezłożenie oświadczenia w zakresie wyboru tego podatku, czy też brak potwierdzenia złożenia takiego oświadczenia stanowi jego błąd. Skarżący nie twierdzi także, że w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 był uprawniony do rozliczenia podatku wspólnie z żoną. Skarżący wskazuje natomiast, że w sytuacji gdy w styczniu 2016 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym (wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych), organ podatkowy winien był zwrócić skarżącemu uwagę na niecelowość takiego oświadczenia ze względu na brak wcześniejszego wyboru takiej formy opodatkowania, względnie zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii. Organ podatkowy niczego takiego jednak nie uczynił, przez co pozbawił skarżącego możliwości opodatkowania wspólnie z żoną, co skarżący czynił przez wiele lat. Zdaniem skarżącego, skoro organ naruszył swój obowiązek w tym zakresie, to w interesie publicznym, wyrażającym się w konieczności budowania zaufania obywatela do organów administracyjnych, leży usunięcie skutków takiego naruszenia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.
6. Sąd I instancji oddalając skargę zaznaczył, że użycie przez ustawodawcę w art. 67a) ord. pod. sformułowania "może" oraz zwrotów nieostrych
"w uzasadnionych przypadkach" i "ważny interes", oznacza, iż mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ administracji przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi.
Sąd administracyjny podkreślił, że nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a § 1 ord. pod. nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.
W interesie strony leży jak najdokładniejsze uzasadnienie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej i to tym bardziej, że skarżący chce skorzystać z najdalej idącej ulgi - z umorzenia w całości zaległości podatkowej. Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że – jak wynika z akt sprawy – strona w trakcie postępowania nie złożyła oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej i w związku z tym powyższa analiza została dokonana na podstawie informacji będących w bazie danych organu I instancji. Jak trafnie wskazały organy, za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej za 2015r. nie przemawia także interes publiczny, tj. aby traktować podatnika odmiennie od innych podatników, którzy terminowo wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych.
Na koniec sąd I instancji zauważył, że skarżący akcentuje w swoim wniosku o umorzenie, iż do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej doszło w wyniku zaniechania organów podatkowych w zakresie właściwego poinformowania podatnika co do wyboru opodatkowania według stawki liniowej, gdyż wówczas złożyłby wniosek o rozliczenie wspólnie z małżonką, co spowodowałoby "mniej negatywne konsekwencje rozliczenia podatkowego". W tym też upatruje naruszenie interesu publicznego w kontekście zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, a co powinno uzasadniać usunięcie negatywnych skutków niewykonania tego obowiązku poprzez umorzenie zaległości.
Sąd takiej argumentacji nie podzielił, gdyż przez "instytucję ulgi", o której mowa w art. 67a § 1 ord. pod., doszłoby do "przerzucenia" na organ podatkowy obowiązku poszukiwania okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe, a ponadto samo złożenie oświadczenie przez podatnika o chęci wspólnego rozliczenia się z małżonkiem nie stanowi istotnego dowodu w sprawie wyznaczonej wnioskiem, tj. o umorzenie zaległości podatkowej. Sąd wskazał za organami, że wybór formy opodatkowania zależy wyłącznie od podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą składa pisemne oświadczenie na tę okoliczność i to w stypizowanej formie, na odpowiednim formularzu. Dla organu podatkowego brak oświadczenia podatnika o zmianie formy opodatkowania stanowi potwierdzenie kontynuacji wcześniej zgłoszonej formy. Dlatego też, skoro organ podatkowy nie dysponował oświadczeniem o zmianie formy opodatkowania, to zasadnie wezwał stronę do złożenia korekty zeznania.
Powstała zaległość, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie jest wynikiem zlekceważenia obowiązków organu w zakresie poinformowania podatnika o zauważonym błędzie co do wyboru formy opodatkowania, lecz wynikiem wyboru samego podatnika.
- 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej jako: p.p.s.a.) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku rozpoznania sprawy w granicach skargi i nierozpoznanie oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi:
- a) naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. i art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieodniesienie się w uzasadnieniu do kwestii stanowiącej istotę sprawy tj. wyjaśnienia, czy na organie ciążył obowiązek poinformowania skarżącego o zauważonym błędzie co do wcześniejszego wyboru formy opodatkowania a jeśli tak, to czy interes publiczny, jakim jest zaufanie obywatela do organów uzasadnia usunięcie skutków niewykonania tego obowiązku poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Naruszenie to uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji;
- b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. - poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w szczególności zaniechanie ustalenia jaki był obieg oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym w styczniu 2016 r., czy i kiedy informacja o tym oświadczeniu została wprowadzona do systemów przetwarzania danych organu podatkowego, czy i jaka była informacja zwrotna z takiego systemu oraz kto uzyskał taką informację i czy nadał jej dalszy bieg;
- 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 ord. pod. i art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi kasacyjnej w sytuacji istnienia naruszenia wskazanych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy;
- 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi kasacyjnej w sytuacji istnienia naruszenia wskazanych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy;
- 4) art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że usunięcie negatywnych skutków niewykonania obowiązków przez organy podatkowe poprzez umorzenie zaległości wywołanych tym niewykonaniem obowiązków nie mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w tym przepisie, lecz stanowiłoby "przerzucenie na organ podatkowy obowiązku poszukiwania okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe", podczas gdy przepis ten winien być wykładany w ten sposób, że "interes publiczny" obejmuje także sytuacje, w których za umorzeniem zaległości przemawia realizacja obowiązku budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, w tym usunięcie negatywnych skutków działania tych organów;
- 5) art. 6 ust 2 i art. 9a ust 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2016 r. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem tego, że przecież wybory sposobu i formy opodatkowania są oświadczeniami woli podatnika składanymi w określonych okolicznościach, które mogą być złożone w warunkach błędu.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wybór formy opodatkowania i wynikające z tego skutki dla podatnika nie mogą podlegać ocenie także przy uwzględnieniu działania lub zaniechania działania przez organy podatkowe, do którego to działania były zobowiązane i zanegował możliwość istnienia związku przyczynowego między sprzecznym z prawem zaniechaniem organu podatkowego i powstaniem zaległości podatkowej, której dotyczył wniosek o umorzenie.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,
- - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,
- - nieprzeprowadzanie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
8. Jak wskazał sąd I instancji: faktem jest, że podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wyboru formy opodatkowania i wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zamiaru wspólnego rozliczenia się z małżonką. Rzecz w tym, że okolicznością istotną nie jest zamiar podatnika co do rozliczenia się, ale wynikające z zebranych dokumentów stanowisko skarżącego. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a nie w oparciu o subiektywne przeświadczenia skarżących.
Ustawodawca przewidując instytucję samoobliczenia podatku przesunął ciężar dbałości o interesy podatników na samych podatników. To podatnik ma ewidencjonować obrót, prowadzić stosowne księgi, uiszczać podatek w stosownej wysokości. Zadaniem organu jest kontrolowanie wyniku uzyskanego przez podatnika. Podatnik nie musi wyżej wskazanych czynności dokonywać samodzielnie, może skorzystać z profesjonalnej pomocy np. księgowej, biura rachunkowego, czy doradcy podatkowego. Jednak nawet jeżeli skorzysta z takiej formy pomocy – ostatecznie odpowiedzialny finansowo za wynik będzie i tak podatnik bo to na nim, ciąży obowiązek zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Na organie nie spoczywa obowiązek prowadzenia rachunkowości każdego z podatników, organ podatkowy nie ma również nakazu analizowania na bieżąco oświadczeń składanych przez podatnika, weryfikowania ich i doradzania podatnikowi. To nie organ pozbawił podatnika możliwości wspólnego rozliczenia z małżonką, po prostu z tej możliwości nie skorzystał sam skarżący.
Organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa, czyli powszechnie obowiązujących przepisów i w zakresie wskazanym przez ustawodawcę, nie mają jednak obowiązku dbania, by podatnik podejmował kroki mające na celu jak najkorzystniejsze dla siebie rozliczenie podatkowe. To podatnik wie, co jest dla niego korzystne i sam wybiera, czy skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Organ nie może tego nakazywać podatnikowi.
Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że skarżący ubiegając się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. – mimo stosownego wezwania – nie złożył oświadczenia o swojej sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej. Zdaniem skarżącego dokumenty potwierdzające jego miesięczne obciążenia są obojętne dla rozpoznania wniosku. Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego za nietrafne i pogląd ten należy podzielić. Organy ustalając, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny są obowiązane zbadać m.in. sytuację życiową, zdrowotną, finansową podatnika. Mogą to zrobić tylko na podstawie zebranych dokumentów. Niezłożenie dokumentów uniemożliwia zbadanie sytuacji życiowej podatnika a w konsekwencji – ustalenie, czy w przypadku podatnika zachodzi w ogóle ewentualna możliwość przyznania ulgi.
Należy jeszcze pamiętać, że nawet w przypadku wystąpienia szczególnych okoliczności spełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi. Trafnie podniósł to sąd I instancji w uzasadnieniu.
Podzielić należy również stanowisko sądu I instancji, że umorzenie zaległości jest na tyle daleko idącą formą ulgi (Skarb Państwa wówczas rezygnuje całkowicie z przysługującego mu roszczenia), iż uwzględnić należy wszystkie okoliczności – powód powstania zaległości również. W niniejszej sprawie zaległości podatkowe nie zostały spowodowane przez siłę nadzwyczajną, okoliczności niezależne od podatnika, którym ten nie mógł się przeciwstawić nawet dokładając najwyższej staranności – wynikały one jedynie z mylnego przekonania podatnika co do złożonych przez niego oświadczeń o formie opodatkowania.
Z uzasadnienia stanowiska skarżącego zdaje się wynikać, że w sprawie to organ nie dołożył należytej staranności i w ramach naprawienia swego błędu powinien umorzyć skarżącemu powstałe zaległości podatkowe. Stanowisko takie jest nieuzasadnione, co wskazano wyżej.
Niezasadny jest również zarzut nieodniesienia się przez sąd I instancji do tego, czy na organie ciążył obowiązek poinformowania podatnika o zauważonym niedopatrzeniu skarżącego. Na stronie 14 i 15 uzasadnienia, sąd I instancji wskazał bowiem, że "Skarżący akcentuje w swoim wniosku o umorzenie, że do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej doszło w wyniku zaniechania organów podatkowych w zakresie właściwego poinformowania podatnika co do wyboru opodatkowania według stawki liniowej (...).W tym też upatruje naruszenie interesu publicznego w kontekście zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, a co powinno uzasadniać usunięcie negatywnych skutków niewykonania tego obowiązku poprzez umorzenie zaległości. Sąd takiej argumentacji nie może podzielić.".
Z powyższego wynika, że zdaniem sądu I instancji na organie nie ciążył obowiązek informowania podatnika o złożonych oświadczeniach co do wyboru formy opodatkowania. Stanowisko to jest trafne.
- 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.