Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 208/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. w L. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 15 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 15 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta L. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 38.578 zł. W deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2010 Spółka wskazała, że powierzchnie użytkowe gruntów i budynków oraz wartość budowli są zwolnione z podatku, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE). Organ uznał jednak, że Spółka nie spełniła warunków zwolnienia.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 15 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. SKO argumentowało, że Spółka nie przedstawiła dowodów na spełnienie łącznie wszystkich przesłanek zwolnienia pomimo, że była ona wzywana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreśliło, że to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania jest zwolniony z podatku. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., posiadała w 2009 r. w SSE grunty, budowle i budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, złożyła do 31 grudnia 2007 r. wniosek do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia i uzyskała wnioskowaną zmianę i miało to miejsce w okresie ważności zezwolenia ministra właściwego do spraw gospodarki - to brak dowodów na to, że 1 maja 2004 r. Spółka nie była ani małym ani średnim przedsiębiorcą, a także że wielkość zwolnienia z podatku mieściłaby się w maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej dla Spółki oraz że Spółka była w 2000 r., na terenie SSE, właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Gminy Miasta L. z uwzględnieniem stanu gruntów, budowli i budynków w roku 2000. SKO podkreśliło, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2000 r. była L. SSE Spółka akcyjna w L., a nie Gmina Miasto L..
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy SKO powinno przedmiotową decyzję uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i równocześnie nie było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 O.p.; art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy z pominięciem części zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez niezebranie całego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne; art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 120 O.p. poprzez wyjście poza ramy przepisów prawa, tj. niewypełnienie wymogów w zakresie przebiegu postępowania podatkowego i analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie decyzji. Ponadto zarzucono naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1-4 ustawy zmieniającej poprzez:
- • błędną interpretację i przyjęcie, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest to, aby
- - w 2000 r. Spółka była w SSE właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Gminy Miasta L.
- - przedsiębiorca był "podatnikiem podatku od nieruchomości" w 2000 r. w zakresie przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na terenie L. SSE,
- • zastosowanie prawa wstecz, tj. odnoszenie przez SKO do stanu faktycznego, który miał miejsce wcześniej przepisu, który został ustanowiony później, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że rację ma SKO wskazując, że to podatnik powinien wykazać, że znajduje się w sytuacji umożliwiającej skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, nie oznacza to jednak, że organy podatkowe są w takim przypadku zwolnione od obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej. Art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej zawiera na tyle skomplikowaną treść, że organ w toku postępowania powinien wezwać stronę do przedłożenia odpowiednich dokumentów, ewentualnie złożenia uzupełniających wyjaśnień, umożliwiających ustalenie, czy strona spełnia określone w nim warunki skorzystania ze zwolnienia czy nie.
Pominięcie tych czynności i wydanie decyzji uzasadnianej brakiem wykazania przez stronę istnienia przesłanek, które organ sformułował dopiero w decyzji ostatecznej godzi w podstawowe zasady postępowania w tym w zasadę zaufania do organów wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe będą zobowiązane do uzupełnienia postępowania dowodowego pod kątem ustalenia, czy Spółka spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 10 ust. 1 ustawy zmieniającej, wskazane przez Sąd. W tym celu zwróci się do strony o przedstawienie dokumentów i złożenie wyjaśnień, w tym o przedłożenie pism, na które skarżąca powołuje się w skardze, a z których jej zdaniem wynika, że spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku samorządowe kolegium odwoławcze zarzuciło na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustawy w zw. z art. 1b ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest warunkiem zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie wskazanych wyżej przepisów bycie w 2000 r. właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własności gminy, podczas, gdy ze wskazanych przepisów taki warunek wynika.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 u.z.s.s.e. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, w oparciu o niewyjaśnioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię art. 10 ust. 1 i ust. 4 u.z.s.s.e., w tym w szczególności dokonaną bez sięgnięcia do przepisów art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 u.z.s.s.e., do których art. 10 ust. 1 u.z.s.s.e. odsyła i które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji,
- b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na stwierdzoną bezpodstawnie przez Sąd konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności, które winna była wykazać strona Skarżąca, a ponadto prawnie nieistotnych,
- c) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ze względu na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego obligatoryjnego zastosowania art. 145 § 2 P.p.s.a., który ma zastosowanie w przypadku spraw administracyjnych rozstrzyganych w oparciu o Ordynację podatkową,
- d) art. 135 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji jedynie organu odwoławczego, bez jednoczesnego uchylenia decyzji poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, kiedy wypełnienie wskazań wynikających z wyroku wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz SKO zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, że dotyczą one zarówno uchybień o charakterze proceduralnym, jak i obrazy prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem uznanie ich zasadności może czynić zbędnym lub przedwczesnym analizę pozostałych zarzutów. Uważna lektura treści skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że zarzuty ujęte w pkt II.2 jej petitum są w pewnej mierze pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wykazanie bezzasadności tych ostatnich czyni więc bezprzedmiotowym zagłębianie się w kwestie domniemanych naruszeń procedury z uwagi na brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni art. 10 ust. 1 i ust. 4 uzsse (pkt II.2a petitum skargi kasacyjnej). Zarzut taki okazałby się trafny jedynie w przypadku stwierdzenia możliwości wywarcia wpływu uchybienia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a).
Tymczasem nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia przepisów wyliczonych w pkt II.1 petitum wspomnianej wcześniej skargi. Sam sposób postawienia tej części zarzutów budzi zastrzeżenia natury metodologicznej, bowiem operując ciągiem przepisów zamieszczonych w 5 jednostkach redakcyjnych, z dwukrotnym posłużeniem się zwrotem "w związku", przy jednoczesnym użyciu kwalifikatora "poprzez błędną jego wykładnię" (sugerującego, że przedmiotem owej wykładni jest wyłącznie ostatni z przepisów – "jego", czyli liczba pojedyncza), autorzy skargi kasacyjnej nie dali Sądowi szansy skategoryzowania i oceny charakteru zarzucanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wadliwości. Powoływanie podstawy kasacyjnej w sposób zaciemniający obraz sytuacji, uniemożliwiający w gruncie rzeczy ustalenie typu naruszenia i jego przypisanie do konkretnego przepisu, a w konsekwencji – dającej się zrekonstruować normy prawnej, nie jest czymś niezwykłym dla praktyki administracyjnej. W żadnym wypadku nie daje się jej wszakże pogodzić z wymaganiami dotyczącymi konstrukcji skargi kasacyjnej, wyprowadzanymi z treści art. 176 P.p.s.a.
Nie ulega zarazem wątpliwości to, że w uzasadnieniu zarzutu, o którym mowa, nie ma choćby zwięzłej i dostatecznie czytelnej wzmianki na temat dyrektyw wykładni nakazujących przyjęcie głoszonej w skardze kasacyjnej tezy. Nie wyjaśniono zatem w niej, z czego płynie wniosek, że warunkiem zwolnienia z podatku od nieruchomości było posiadanie w 2000 r. przymiotu właściciela. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane na s. 2 – 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną. W zestawieniu z wytkniętym już uchybieniem natury metodologicznej (brakiem jasnej kwalifikacji zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji błędu), ułomność ta skłania do uznania twierdzeń autorów skargi kasacyjnej za chybione lub – mówiąc inaczej – nie poddające się weryfikacji. Wypada dodać, że kwestionowany pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi koresponduje z literalnym brzmieniem przepisów art. 10 ust. 1 i 4 uzsse.
Zgodnie z nimi, "Zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, zmienionego stosownie do przepisów art. 6, przez przedsiębiorcę, do którego stosuje się art. 5 ust. 2, w okresie ważności tego zezwolenia" (ust. 1). W myśl zaś ust. 4, "Wysokość zwolnienia określa się według stanu gruntów, budowli i budynków będących podstawą obliczenia podatku za rok 2000 i według stawek podatku obowiązujących w roku 2000 w danej gminie". Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w treści także drugiego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z tego samego dnia, tj. 17 czerwca 2013 r., I SA/Łd 209/13. Zauważono w nim, że "Warunek wskazywany przez organy podatkowe w postaci bycia w 2000 r. właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność gminy nie wynika ani z art. 10 ust. 1 ani z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840)" – LEX nr 1334721.
Niezrozumiałe są również zarzuty z pkt II.2 b – d petitum skargi kasacyjnej. Uznanie jakiejś okoliczności za prawnie "nieistotną" może co najwyżej uzasadniać ocenę co do zbędności czynności procesowej, ale nie jej bezprawności, czego najwyraźniej nie widzą autorzy skargi kasacyjnej. Wobec ogólnie aprobowanych ustaleń doktryny w przedmiocie ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), nie bardzo też wiadomo jak "wykazanie" przez stronę pewnej okoliczności ma zastąpić przeprowadzenie postępowania dowodowego przed właściwym w sprawie organem. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono ponadto, jak brak powołania w podstawie prawnej wyroku przepisu art. 145§ 2 P.p.s.a. mogło "przełożyć się" na wynik sprawy. Odrębnym zupełnie zagadnieniem jest to, że przepis ten zawiera odesłanie odnoszące się do "współstosowania" wraz z postanowieniami § 1 przepisów regulujących postępowania odrębne w stosunku do postępowania unormowanego przez kodeks postępowania administracyjnego.
Rodzi się pytanie, na które w skardze kasacyjnej brak odpowiedzi: do czego miałoby się sprowadzać zastosowanie tak pojmowanych, odrębnych przepisów w sytuacji oddalenia skargi? Trzeba wreszcie dodać, że wbrew zapatrywaniom wyrażonym w tej skardze, zastosowanie art. 135 P.p.s.a. jest prawem, a nie obowiązkiem sądu – tak m. in. w opracowaniu: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, s. 574. Autorzy zauważają, że "Komentowany przepis stanowi [...] uprawnienie adresowane do sądu administracyjnego, nie zaś do wnoszącego skargę na określony akt lub czynność organu administracji publicznej". Oznacza to, że skarżący nie może skutecznie powoływać się na naruszenie wskazanego przepisu. Sam fakt oddalenia skargi powoduje zresztą bezprzedmiotowość wysuniętego zarzutu, mającego – co oczywiste – sens tylko wówczas, gdy skargę uwzględniono w zakresie innym niż oczekiwał tego skarżący.
W tym stanie rzeczy, ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 2 tej ustawy.