Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Edyty S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:
Decyzją z dnia 11 kwietnia 2003 r. (...) Urząd Skarbowy w K. określił Edycie S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 26.762 zł, zaś w wyniku odwołania podatnika Izba Skarbowa w K. uchyliła tę decyzję i określiła zobowiązanie w niższej wysokości, tj. w kwocie 25.851,60 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż skarżąca do księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. jako koszt uzyskania przychodu wpisała dwie faktury z dnia 31.12.2001 r. tytułem zakupu wyposażenia siedziby firmy na łączną kwotę 10.675,53 zł. Zgodne z protokołem kontroli z dnia 12 i 13 lutego 2002 r. wyposażenia w postaci mebli zakupionych w dniu 31 grudnia 2001 r. nie przywieziono do siedziby firmy do dnia 13 lutego 2002 r., nadto w aktach sprawy znajdują się dwie korekty faktur anulujące zakup tych mebli /z dnia 29 stycznia 2002 r. i z dnia 30 stycznia 2002 r./.
Ponadto w wyniku przeprowadzonej w dniu 9 lipca 2003 r. kontroli podatkowej za 2001 r. oraz na podstawie oględzin lokalu w obecności podatniczki stwierdzono, że w mieszkaniu przeznaczonym na siedzibę firmy znajdują się meble, które zostały zakupione według faktury (...) z dnia 29 stycznia 2002 r. Zgodnie zaś z oświadczeniem Edyty S. do protokołu kontroli z dnia 9 lipca 2003 r., meble znajdujące się obecnie na wyposażeniu firmy zostały zakupione w dniach 29 i 31 stycznia 2002 r. Dlatego słusznym było, z uwagi na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, wyłączenie przez Urząd Skarbowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2001 r. na zakup wyposażenia, skoro zakup mebli z dnia 31 grudnia 2001 r. został w dniach 29 i 31 stycznia 2002 r. anulowany, a jak potwierdza protokół podpisany 4 marca 2002 r., nigdy nie trafiły one do siedziby firmy.
Jednocześnie organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ponieważ wyjaśniono dokładnie stan faktyczny sprawy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. Podatniczka miała też możliwość wypowiedzenia się w oparciu o przepis art. 200 par. 1 tej ustawy co do tego materiału, z czego nie skorzystała. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczącego sprzeczności w ustaleniach zawartych w protokołach kontroli z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji organu I instancji.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie Edyta S., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup wyposażenia w postaci mebli w kwocie 10.675,53 zł oraz naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zarazem przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził przy tym, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w oparciu o dokumenty w postaci faktur zakupu przedmiotowych mebli w grudniu 2001 r., faktur korygujących je w następnym roku podatkowym w styczniu oraz protokołów kontroli, ustalono prawidłowo, że w roku 2001 skarżąca nie posiadała przedmiotowych mebli i nie wykorzystywała ich do prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem wykazane zostało, że w 2001 roku podatniczka nie wykorzystała mebli, których dotyczyła faktura wystawiona w tym roku do prowadzonej działalności, brak było podstaw do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w 2001 roku. Powyższe stanowisko organów było uzasadnione wynikami oględzin mebli, z których sporządzono protokół, jak również oświadczeniami samej podatniczki, które co do spornej kwestii dysponowania meblami w 2001 roku w siedzibie firmy są sprzeczne.
Sąd I instancji wskazał także, iż wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne dokonane przez organy w spornej kwestii znajdują podstawę w zebranym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ rozważył bowiem całość materiału dowodowego, a w uzasadnieniu odniósł się do zgłoszonych zastrzeżeń.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Edyta S. Strona skarżąca zarzuciła orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1/ par. 25 i par. 26 oraz par. 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ poprzez przyjęcie, że faktura korygująca może anulować fakturę VAT;
2/ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez uznanie, iż do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mogą być zaliczone jedynie takie składniki majątkowe, które zostały zakupione w danym roku podatkowym i w tym roku były wykorzystywane do działalności gospodarczej. A co za tym idzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wydatków związanych z uzyskaniem przychodu poniesionych na nabycie składników majątkowych, które nie zostały w danym roku wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej.
Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca, nie zgadzając się z tezami zaskarżonego wyroku, stwierdziła, iż wystawienie faktur korygujących w dniu 29 i 31 stycznia 2002 r. nie mogło anulować faktury z dnia 31 grudnia 2001 r., ponieważ zgodnie z obowiązującymi pod rządami poprzedniej ustawy o podatku VAT przepisami par. 25, par. 26 oraz par. 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie istniała możliwość anulowania faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. W związku z czym ustalenie, że faktura VAT z dnia 31 grudnia 2001 r. została anulowania, a co za tym idzie, sprzedaż nie została dokonana, nie znajduje oparcia zarówno w stanie faktycznym sprawy, jak i również w przepisach prawa materialnego.
Ponadto w ocenie skarżącej wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na zakup składników majątkowych w koszt uzyskania przychodu od używania ich do prowadzonej działalności gospodarczej w roku poniesienia tego wydatku. Nie ma zatem przeszkód, aby wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, który został dokonany w danym roku podatkowym i w tymże roku zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w roku następnym, o ile spełnione są dwa warunki, tzn. został on poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie jest wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuciła orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie przepisów prawa materialnego zarówno poprzez błędną ich wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie.
Z treści cytowanego powyżej art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, iż naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega nieprawidłowym odczytaniu treści prawa. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis /por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2005, str. 404/.
W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż podstawa skargi kasacyjnej została skonstruowana z zachowaniem wymogów wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tym niemniej stawiane wyrokowi Sądu I instancji zarzuty nie są usprawiedliwione, a to z następujących względów.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia par. 25, par. 26 oraz par. 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ należy stwierdzić, iż jest on nietrafny bowiem przywołane przepisy nie były stosowane przez Sąd I instancji i nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie zajmował się również ich wykładnią.
Wyjaśnić należy, iż przytoczone powyżej przepisy regulują kwestie związane z wystawieniem faktur korygujących: okoliczności zobowiązujące podatnika podatku od towarów i usług do ich wystawienia, treść tych faktur oraz prawa i obowiązki nabywców - adresatów faktur korygujących.
Przywołane rozporządzenie Ministra Finansów nie miało zastosowania w sprawie bowiem nie obowiązywało w dacie wystawienia faktur dokumentujących nabycie mebli tj. w dniu 31 grudnia 2001 r. jak również w styczniu 2002 r., kiedy to wystawiono faktury korygujące te faktury - 29 i 30 stycznia 2002 r. Przedmiotowe rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 stycznia 1995 r. i obowiązywało do 31 stycznia 1996 r. Z dniem 1 lutego 1996 r. przedmiotowe rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Na marginesie można dodać, iż w dacie wystawienia powyższych faktur korygujących tj. w styczniu 2002 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, które w Rozdziale 13 zawiera analogiczne unormowania dotyczące faktur korygujących.
Już tylko z tego powodu nie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenia wymienionych powyżej przepisów zarówno przez ich niewłaściwe zastosowanie jak i błędną wykładnię.
Niezależnie od powyższego zarzut naruszenia par. 25, par. 26 oraz par. 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest nieusprawiedliwiony również i z tego względu, iż wskazane przepisy nie stanowiły podstawy prawnej decyzji organów podatkowych. Nie miały one bowiem zastosowania w sprawie z tej przyczyny, iż przedmiot postępowania nie dotyczył prawidłowości dokumentowania transakcji handlowych z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur korygujących.
Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny użył w odniesieniu do faktur korygujących z dnia 29 i 30 stycznia 2002 r. stwierdzenia, iż ich wystawienie "anulowało" zakup mebli w dniu 31 grudnia 2001 r. to stwierdzenie to pozostaje bez wpływu na ustalenia i cenę Sądu I instancji w kwestii oceny przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w 2001 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu I instancji w powyższym zakresie nie narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Stosownie do przywołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- 23. Z treści cytowanego przepisu wynika, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, iż aby jakiś wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, a ponadto wydatek nie może należeć do katalogu wydatków wymienionych w art.
- 23. Dodatkowo wypada podkreślić, iż określony wydatek będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu jeśli podatnik faktycznie go poniósł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie trafnie ocenił, iż w kontekście wymienionych przesłanek wydatek udokumentowany dwiema fakturami z dnia 31 grudnia 2001 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy /nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej/ wynika, iż meble nabyte w dniu 31 grudnia 2001 r. nie trafiły do mieszkania skarżącej, będącego miejscem prowadzenia działalności, a nadto wystawiona faktura nie została zapłacona. Środki przeznaczone na ten zakup nie zostały faktycznie poniesione, gdyż faktury wystawione zostały z odroczonym terminem płatności na styczeń 2002 roku. W toku całego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła dowodu zapłaty za meble w 2001 roku ani też nie powoływała się na istnienie takiego dowodu.
Natomiast w styczniu 2002 r. sprzedawca mebli wystawił faktury anulujące zakup mebli z dnia 31.12.2001 r. Jednocześnie w dniu 29 stycznia 2002 r. ponownie wystawiono fakturę, (...) dokumentującą zakup mebli. Organy podatkowe ustaliły na podstawie oględzin, iż meble znajdujące się w mieszkaniu - miejscu prowadzenia działalności, zostały zakupione w styczniu 2002 r. Ustalenia te potwierdziła również skarżącą oświadczeniem złożonym do protokołu z kontroli w dniu 9 lipca 2003 r..
W tej sytuacji skoro skarżąca nie dysonowała zakupionymi meblami w roku 2001 i nie poniosła wydatku na ich nabycie, to wydatek ów nie mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu roku 2001. Kosztem uzyskania przychodu mogą być bowiem tylko takie wydatki, które obiektywnie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu /por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1621/99 - LexPolonica/.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę kasacyjną.