Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 162/12 oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na ten podatek. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2012 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek miesięcznych na ten podatek. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, co do tego, że dokonana w 2008 r. przez skarżącego sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Uznano, że skarżący nabywał działki z zamiarem ich odsprzedaży lub z zamiarem wybudowania na działkach domów jednorodzinnych w celu dalszej ich sprzedaży.
2. W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 10 ust. pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, której nie zgłosił do opodatkowania. Działalność ta była ukierunkowana na osiąganie zysków i była faktycznym źródłem utrzymania skarżącego, podczas gdy de facto w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie może być mowy o tym, że skarżący prowadził w sposób zawodowy i ciągły pozarolniczą działalność gospodarczą. Rażącą obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności w zakresie przekonywującego wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ skarbowy uznał, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu są ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie: czy w świetle materiałów zgromadzonych w sprawie sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi dokonana w 2008 r. przez skarżącego, można uznać za sprzedaż dokonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.?
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał zgromadzony w trakcie postępowania pozwalał na stwierdzenie, że skarżący w 2008 r. faktycznie prowadził ukierunkowaną na osiągnięcie zysków niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie domów mieszkalnych, zbywaniu nieruchomości i domów mieszkalnych. Organ podjął działania wynikiem, których było ustalenie, że zamiarem towarzyszącym nabyciu nieruchomości przez skarżącego nie było zaspokojenie własnych potrzeb, lecz zamiar ten pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym okoliczność, że skarżący często prowadził kilka inwestycji jednocześnie oraz to, że ani on, ani nikt z jego rodziny nigdy nie mieszkał w domach, które zostały sprzedane.
Również przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych na następne inwestycje prowadzone przez skarżącego wykluczają sprzedaż gruntu w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym oraz zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny.
W ocenie Sądu charakter prawny powyższych okoliczności wypełnia przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy prawidłowo zinterpretowały te przepisy wskazując istotne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd podniósł, iż prawidłowo organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniem skarżącego. Ponadto za chybione Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Z uzasadnienia decyzji wynika, jakie były motywy rozstrzygnięcia oraz wskazano w nim, dlaczego organ dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia oraz dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Organy odniosły się do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego.
4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut:
"1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż W. K. w 2008 r. dokonywał sprzedaży nieruchomości, w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, której nie zgłosił do opodatkowania, przy czym działalność ta była ukierunkowana na osiąganie zysków i była faktycznym źródłem utrzymania skarżącego, podczas gdy de facto w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie może być mowy o tym, że skarżący prowadził w sposób zawodowy i ciągły ww. pozarolniczą działalność gospodarczą;
- 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwana w skrócie dalej także p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do wyjaśnień W. K. złożonych w toku postępowania kontrolnego, w szczególności w zakresie w jakim skarżący twierdził, że nieruchomości i domy zbyte w 2008 r. nabywał i budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwana w skrócie dalej także p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności w zakresie przekonywującego wyjaśnienia na jakiej podstawie organ skarbowy uznał, że W. K. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której w 2008 r. dokonał zbycia 6 nieruchomości z zamiarem osiągnięcia jak najwyższych zysków, oraz że ww. działalność była faktycznym źródłem utrzymania skarżącego".
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przesłuchując świadków oraz występując o potrzebne informacje do stosownych organów. Przy ocenie materiału dowodowego odniesiono się do całości zgromadzonego materiału. Przedstawiono kolejność zdarzeń i uzasadniono stanowisko i wnioski organów. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przez organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że treść decyzji przekonywująco wykazuje na jakiej podstawie organy ustaliły, że w niniejszej sprawie postępowanie podatnika należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej.
Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że taki sposób postępowania skarżącego jednoznacznie dowodzi, że nieruchomości sprzedawał jako przedsiębiorca. Świadczy o tym przyjmowanie reklamacji przy sprzedaży nieruchomości co cechuje obrót o charakterze profesjonalnym w danej dziedzinie. Powyższe wyklucza również zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego lub też jego dzieci, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też w kontekście tych ustaleń faktycznych, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.
W oparciu o zgromadzony materiał Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że planując i organizując sprzedaż nieruchomości budowlanych, w różnym czasie oraz różnym osobom skarżący przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. Stopień aktywności skarżącego wskazuje również na działania podejmowane przez niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej, zeznania świadków są jednoznaczne i prawidłowo ocenione i stanowią spójny element całego materiału dowodowego. Natomiast wyjaśnienia samego skarżącego zostały prawidłowo ocenione jako jego subiektywne odczucie.
Nie można się bowiem zgodzić z tym, że pomimo szeroko prowadzonej sprzedaży i wielu różnych transakcji, nieruchomości budowlane nadal służą zaspokojeniu osobistych potrzeb mieszkaniowych rodziny. Należy więc stwierdzić, że skala przedsięwzięć realizowanych przez skarżącego wyklucza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jego samego oraz dzieci. Nie da się bowiem logicznie wytłumaczyć, dlaczego pomimo wybudowania 4 domów w przeciągu kilku lat, żaden z nich nie został wykończony i zamieszkały bądź przez skarżącego, bądź przez jego dzieci. Skarżący nie przedstawił faktów w postaci zdarzeń losowych, przeprowadzek, zmiany planów życiowych, które uwiarygodniałyby jego wyjaśnienia o konieczności niemal jednoczesnej sprzedaży tych nieruchomości.
Tym samym nie przedstawił przekonywujących dowodów oraz nie wskazał na wynikające z nich fakty, że przedmiotowe nieruchomości służyły jemu lub jego rodzinie na zaspokojenie wyłącznie celów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Bezzasadny jest również zarzut uchybienia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, normy art.10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia prawa materialnego, nie został przez autora skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony. W ocenie Sądu nie wskazano w skardze kasacyjnej, że w istocie doszło do dokonania przez Sąd pierwszej instancji lub organy błędnej wykładni prawa. Nie można bowiem uznać, że błędna wykładnia polega na przyjęciu, iż skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Wydaje się, że celem sformułowanych zarzutów miało być podważenie oceny całości zgromadzonego materiału, w ten sposób by wykazać, że nie zachodziły przesłania do uznania, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą. W złożonej skardze kasacyjnej nie doszło więc do prawidłowego zakwestionowania wykładni prawa materialnego.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).