Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 203/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę F.P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w związku z wykrytymi nieprawidłowościami w trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącego w zakresie sprawdzenia wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2015 r. oraz przepisów prawa dotyczących zasad ewidencjonowania i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał za zasadne zastosowanie instytucji z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) i decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. dokonał na majątku Skarżącego zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014 oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2015 r., określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2011-2014 (wraz z odsetkami), a także przybliżoną wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2015 r. (wraz z odsetkami).
Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2015 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Zaznaczył, że w związku z wnioskiem Prokuratury Rejonowej w I. zawierającym informację, że Skarżący w złożonych zeznaniach PIT-37 za lata 2011-2014 nie wykazał przychodu uzyskanego ze sprzedaży złomu metali i akumulatorów, organ pierwszej instancji wszczął u niego kontrolę podatkową. Kontrolujący na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci formularzy przyjęcia odpadów metali ustalili, że w kontrolowanym okresie Skarżący dokonał sprzedaży złomu stalowego, miedzi i akumulatorów na kwotę 311 539,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, iż wykonywane przez Skarżącego czynności polegające na zbieraniu i sprzedaży złomu noszą znamiona działalności gospodarczej.
Podkreślił, że Skarżący nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie złożył zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania. W dniu 15 października 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w I. jedynie zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej NIP-3. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za lata 2011-2014 jednoznacznie wynika, że w ww. latach Skarżący nie deklarował do opodatkowania przychodów z innych źródeł, które mogłyby odpowiadać kwocie, jaką uzyskał ze sprzedaży złomu, metali i akumulatorów.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zaistniały zatem okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014.
Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił sytuację materialną Skarżącego. W jego ocenie, brak majątku oraz wysokość osiąganych przez Skarżącego dochodów nie dawały gwarancji uregulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata.
W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 § 1, 2, 3 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest zasadność dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 w łącznej przybliżonej kwocie 64 314 zł wraz z odsetkami w wysokości 6 760,80 zł.
W pierwszej kolejności Sąd odwołał się do treści art. 33 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie wywiódł, że z regulacji tych wynika, iż w trybie art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania.
Sąd wyjaśnił, że przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyrażenie to nie zostało jednak przez ustawodawcę zdefiniowane. Podkreślił również, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji powyższego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie wykonane. W tym względzie zauważył, że w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 Skarżący wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: za 2011 r. w wysokości 5 099 zł; 2012 r. - 11 110 zł; 2013 r. - 88,75 zł; 2014 r. - 1 185 zł. Ponadto w latach 2012-2013 wykazał dochód z innych źródeł w wysokości odpowiednio: 1 037,80 zł i 5 477,80 zł.
Następnie Sąd podkreślił, że badając sytuację materialną Skarżącego organ podatkowy na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił, że nie posiada on samochodu. Do protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu 4 listopada 2015 r. Skarżący oświadczył, że nie posiada nieruchomości, majątku ruchomego, akcji, wierzytelności czy obligacji oraz że mieszka u rodziców. Źródłem jego dochodu jest wynagrodzenie za pracę w wysokości 1 000 zł z tytułu zatrudnienia w firmie "C.". Sąd dodał, że na rachunku bankowym Skarżącego brak jest środków pieniężnych.
Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, brak majątku wystarczającego na zaspokojenie omawianych zaległości oraz wielkość uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, zasadne jest twierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez niego z wykonania zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że taka sytuacja może powstać nie tylko wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, czy zbywa majątek, lecz w każdym przypadku, gdy brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.
Sąd wskazał również, że dokonane przez organ podatkowy zabezpieczenie ma związek z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia 23 października 2015 r. Prokuratura Rejonowa wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem wszczęcia u Skarżącego kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczeń z budżetem Skarbu Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia 2011 r. do stycznia 2015 r. Sąd podał, że w związku z wnioskiem Prokuratury Rejonowej, u Skarżącego wszczęto kontrolę podatkową. Kontrolujący na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci 524 formularzy przyjęcia odpadów metali ustalili, że w badanym okresie Skarżący dokonał sprzedaży złomu stalowego, miedzi i akumulatorów na łączną kwotę 311 539,50 zł. Sąd nadmienił także, iż w toku czynności kontrolnych w dniu 28 października 2015 r. spisano protokół z przesłuchania kontrolowanego.
Skarżący zeznał wówczas, że w latach 2011-2015 zajmował się zbieraniem i sprzedażą złomu, nie posiadał pozwolenia na skup złomu oraz nie kupował złomu, dlatego nie posiadał żadnych dokumentów jego nabycia. Dodał, że złom zbierał w miejscach prywatnych, jednak nie płacił właścicielom żadnych pieniędzy. Złom sprzedawał w P. firmom należącym do W.P. i M.P. Zapłatę otrzymywał w gotówce od W.P. i B.P.
W świetle powyższego Sąd zwrócił uwagę, że ustalenia organów podatkowych wskazują na to, iż Skarżący zajmował się handlem złomem i unikał regulowania z tego tytułu należnych podatków. Zauważył też, że wysokość zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową środków pieniężnych (230 120 zł oraz 1 385 euro) należących do Skarżącego, nie znajduje odzwierciedlenia w składanych przez niego zeznaniach podatkowych. W tym kontekście podał, że oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niepełne i nieostateczne, jednak zachowanie się Skarżącego polegające na ukrywaniu swoich rzeczywistych dochodów podważa jego wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez niego przyszłych zobowiązań może być zagrożone.
W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:
- 1) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także normy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie, jak również poprzez niewskazanie na dowody, którym organ podatkowy nie dał wiary;
- 2) zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organu podatkowego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, normy art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, normy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia;
- 3) normy z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą;
- 4) normy z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżący nierzetelnie i wadliwie ewidencjonował transakcje VAT, nie dokumentując rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych;
- 5) art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w braku przesłanek zabezpieczenia.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez stwierdzenie, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na jego majątku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane z naruszeniem obowiązującego prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu powyższego przepisu
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz sposób ich uzasadniania, a w odniesieniu do niektórych zarzutów brak jakiegokolwiek uzasadnienia, co z kolei rzutuje bezpośrednio na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na której z dwóch podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. opiera sformułowane w niej zarzuty. Można o tym wnioskować jedynie z charakteru przepisów wskazanych w tej skardze jako naruszone.
Zauważenia przy tym wymaga, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym ich powiązania z jakimkolwiek przepisem P.p.s.a.
Wynika to z faktu, że zarzuty skargi kasacyjnej w zasadniczej mierze stanowią powielenie zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji. Podobnie zatem jak w powyższym odwołaniu stawiano organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie pełnej podstawy rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej oraz zarzucano temu organowi naruszenie szeregu przepisów stanowiących normy ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), tak identyczne zarzuty sformułowano w skardze kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji.
Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne. Są one bowiem oparte na ogólnikowych i pozbawionych uzasadnienia prawnego oraz faktycznego twierdzeniach.
Wskazane wyżej zarzuty nawiązują jedynie do treści wymienionych jako naruszone przepisów, bez jakiegokolwiek uzasadnienia nawiązującego do realiów rozpoznawanej sprawy. W takim ujęciu, sformułowane na "takim stopniu abstrakcji" zarzuty skargi kasacyjnej równie dobrze i z takim samym skutkiem mogłyby być postawione w każdej sprawie podatkowej niezależnie od jej przedmiotu i występujących w niej okoliczności.
Z kolei postawiony skardze kasacyjnej w następnej kolejności zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, pomijając już brak sprecyzowania, do której konkretnie z trzech jednostek redakcyjnych (paragrafów) tego artykułu się on odnosi, jest przede wszystkim z tego powodu bezzasadny, że dotyczy kwestii nieprzynależącej do rozpoznawanej sprawy, w której przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, lecz dotyczy okoliczności (prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej, wadliwe ewidencjonowania przez niego przebiegu operacji gospodarczych) związanych z prowadzonym wobec Skarżącego odrębnym postępowaniem podatkowym mającym za przedmiot określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z poszczególne lata okresu od 2011 r. do 2015 r.
W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia poszczególnych paragrafów (od § 1 do § 4) z art. 33 Ordynacji podatkowej, kwestionując przede wszystkim zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, stanowiącej warunek zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika.
Zarzuty te są niezasadne.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe wskazały na okoliczności, z których wywiodły istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, do których poza okolicznościami dotyczącymi powstania zobowiązań podatkowych i faktem nieujawnienia organom podatkowym uzyskiwania przychodów ze sprzedaży złomu, należały - brak jakiegokolwiek majątku, poza gotówka zajętą w postępowaniu karnym, wobec której skierowano zabezpieczenie oraz niską wysokość uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, podobnie jak wcześniej uczyniły to organy podatkowe, że określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, które mogą przemawiać za przyjęciem istnienia stanu "uzasadnionej obawy", zostały wymienione jedynie przykładowo. Skoro więc organy podatkowe w tej konkretnie sprawie, akurat z tych okoliczności nie wywodziły stanu "uzasadnionej obawy", nie musiały one - co jest logiczne - wykazywać ich zaistnienia, a więc, m.in. faktu wyzbywania się majątku przez Skarżącego, do czego nawiązuje przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja Skarżącego.
Niezrozumiałe są z kolei podnoszone w tej skardze zastrzeżenia odnośnie do jednostronnego charakteru ustaleń organów podatkowych co do majątku Skarżącego, skoro ustalenia te opierały się na złożonym do protokołu o stanie majątkowym oświadczeniu samego Skarżącego, że mieszka u rodziców i nie posiada nieruchomości ani majątku ruchomego.
Niezasadne są również podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy, jak wynika z przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej, ujawniono kilkaset formularzy przyjęcia odpadów metali, stwierdzających dokonanie przez Skarżącego sprzedaży odpadów metali oraz akumulatorów w okresie od sierpnia 2011 r. do stycznia 2015 r. na łączną kwotę ponad 300 000 zł, których to przychodów Skarżący nie ujawnił.
Jak wynika z wydanych przez organy podatkowe obu instancji decyzji o zabezpieczeniu, dokonane na majątku Skarżącego zabezpieczenie wiązało się z przyjętą przez te organy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata okresu od 2011 r. do 2014 r., poczynione zatem w skardze kasacyjnej wywody i zastrzeżenia odnoszące się do kwestii istnienia podstaw opodatkowania Skarżącego podatkiem od towarów i usług, są bezprzedmiotowe, gdyż nie mają związku z przedmiotem niniejszej sprawy.
Uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).