Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 182/13, oddalił skargę R. W. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. w kwocie 64 545 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w O., podzielając częściowo zarzuty odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 44 842,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję co do kwoty 19 703 zł.
- 3. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie oceny w oparciu o niekompletny i zawierający sprzeczności materiał dowodowy, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem zasad ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd wskazał, iż w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia organów podatkowych właściwie ustalono różnicę pomiędzy uzyskanymi w tym roku przychodami oraz mieniem zgromadzonym przed tym rokiem, a wydatkami poczynionymi w 2006 r. w części przypadającej na każdego z małżonków. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania wynoszącej 26 270 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zasadnie wyliczono podatek według stawki 75% w kwocie 19 703 zł.
- 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na:
- - przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), albowiem po wydaniu skarżonego orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt SK 18/09, a dotyczącej zasad opodatkowania dochodów niezgłoszonych przez podatnika, orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W tej sytuacji, w ocenie autora skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) nie może stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia,
- - względnie w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał na błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) polegającą na przyjęciu, iż udowodnienie, że mienie służące finansowaniu wydatków podatnika pochodziło z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciążało wyłączenie podatnika i to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, w sposób nie budzący wątpliwości, ile wynosiła kwota poniesionych wydatków i jaka była wartość zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich;
- - przesłance wynikającej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego oraz nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony o sprawdzenie czy kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu została przekazana w całości do rąk skarżącego oraz w jakiej wysokości współwłaściciele tego samochodu ponieśli koszty jego uprzedniego nabycia, a ponadto dowolnie określił moment powstania obowiązku podatkowego.
Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 2013 r.
6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.