Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 309/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 29 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. określającą wysokość poniesionej przez stronę skarżącą straty w 2005 roku.

Z akt sprawy wynika że:

W deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / przez skarżącą, będącego podstawą obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 roku, CIT-8 spółka wykazała tytułem przychodu kwotę 19.921.923,26 złotych, tytułem kosztów uzyskania przychodu - 21.194.910,65 złotych, natomiast tytułem straty -1.272.987,39 złotych.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją nr... z dnia 29 marca 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce wysokość poniesionej przez nią w 2005 roku straty w wysokości 888.948,70 złotych.

W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie wysokości przychodów wpływających na dochód do opodatkowania o kwotę 118.456,65 złotych. Na wyliczoną wysokość złożyły się zrealizowane dodatnie różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walutach obcych / 20.630,21 złotych /, odsetki od pożyczki naliczone w 2004 roku a niezapłacone / 92.899,91 złotych /, umorzone zobowiązanie wobec P. Spółki Akcyjnej / 690,42 złotych /, oraz przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy cesji wierzytelności.

Nadto w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził ich zawyżenie o kwotę 295.582,04 złotych, na którą złożyła się skapitalizowana wartość czynszu najmu nieruchomości / 295.082,04 złotych /, oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy cesji wierzytelności / 500 złotych /, a także zaniżenie tych kosztów o kwotę 30.000 złotych, z tytułu odsetek zapłaconych w 2005 roku.

Od powyższej decyzji, P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr... z dnia 25 lipca 2007 roku uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekł wysokość poniesionej straty za 2005 rok w kwocie 890.139,10 złotych.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
2. - art. 12 ust. 1 i 3, art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych / t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm./ - zwaną dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych,
3. - art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej kc,
4. - oraz błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwaną dalej Ordynacją podatkową,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zarzuty skarżącej są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz obowiązujących przepisach.

Podniósł, że dnia 19 września 2003 roku pomiędzy P. Spółką Akcyjną w P. a P. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w P. została zawarta umowa najmu na okres 5 lat, tj. do dnia 19 września 2008 roku. Przedmiotem tej umowy było oddanie najemcy części zabudowanej nieruchomości, stanowiącej część gruntu. Skapitalizowaną odpłatność za oddanie w użytkowanie strony ustaliły na kwotę 1.800.000 złotych, przy czym za 1.620.000 złotych wynajmujący objął udziały w skarżącej spółce, a nadwyżkę, tj. 180.000 złotych przeznaczył na kapitał zapasowy.

Dnia 31 grudnia 2003 roku skarżąca ujęła w księgach rachunkowych kapitał w wysokości 1.800.000 złotych, wykazując go drugostronnie jako należność od udziałowca. Następnie w związku z otrzymaniem od P. S.A. faktury z dnia 30 czerwca 2004 roku nr 125/04, z datą sprzedaży 23 września 2003 roku, dotyczącej skapitalizowanej wartości czynszu najmu o wartości netto 1.475.410 złotych / wartość brutto 1.800.000 złotych /, skarżąca ujęła w koszty do rozliczenia w czasie kwotę 1.475.410 złotych. Do kosztów uzyskania przychodu w 2005 roku zaliczyła kwotę 295.082,04 złotych, uznając jednocześnie wynikające z opisanej faktury zobowiązanie w wysokości 1.800.000 złotych, jako wniesienie kapitału przez P. S.A.

Organ podniósł, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas gdy podatnik wykaże poniesienie tego wydatku, oraz istnienie zależności pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu.

Zdaniem organu, na Skarżącej nie ciążył obowiązek zapłaty czynszu najmu, gdyż wierzytelnością stanowiącą skapitalizowaną wartość czynszu najmu za okres 5 lat, P. S.A. pokryła udziały w skarżącej spółce. A zatem skarżąca nie poniosła wydatku z tytułu czynszu najmu, lecz korzysta z nieruchomości z tego tytułu, pownieważ prawo do ich użytkowania zostało wniesione jako aport.

Organ wskazał również, że odsetki naliczone za 2004 rok nie zostały zapłacone ani w 2004 roku ani w 2005 roku, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w latach 2004 - 2005.

Ponadto, zdaniem organu, wyceny bilansowej własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w walutach obcych dokonała sama skarżąca, a uczyniła to zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości / Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm. /, zgodnie z którym nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych środki aktywów i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP.

Organ podniósł również, iż 3 sierpnia 2005 roku, na podstawie umowy przelewu wierzytelności, W. K. przeniósł na Skarżącą wierzytelności przysługujące mu względem dłużnika - P. S.A. w wysokości 21.236,11 złotych, za cenę 17.000 złotych.

Z tytułu zawartej umowy, skarżąca zadeklarowała i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 212,40 złotych i zaliczyła go w koszty uzyskania przychodów. Spółka skompensowała opisaną wierzytelność ze zobowiązaniem wobec P. S.A. na kwotę 21.236,11 złotych. Różnicę między kwotą nabycia wierzytelności a kwotą zobowiązania / 4.236,11 złotych /, skarżąca zaewidencjonowała do pozostałych przychodów operacyjnych.

Ustalając wysokość przychodów wpływających na dochód do opodatkowania, wyłączono z przychodów kwotę 4.236,11 złotych. Organ na podstawie art. 12 ust. 1 updop w zw. z art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 cytowanej ustawy uznał, że kwota 4.236,11 złotych stanowi przychód należny skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę lecz nie w odniesieniu do wszystkich zarzutów w niej zgłoszonych.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organu kwestionujące zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności z tytułu skapitalizowanej wartości 5-cioletniego czynszu najmu, wniesionej następnie do Spółki w formie aportu. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek faktycznej zapłaty czynszu najmu z tytułu używania części zabudowanej nieruchomości. Wierzytelność stanowiąca bowiem skapitalizowaną wartość wskazanego czynszu najmu za okres 5 lat została wniesiona przez P. S.A. do skarżącej Spółki w formie aportu. A zatem Spółka nie poniosła wydatku na czynsz najmu, choć nadal korzysta z nieruchomości zgodnie z treścią umowy najmu, gdyż prawo do ich użytkowania zostało wniesione jako aport.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych / Dz.U. Nr 94, póz. 1037 ze zm. / na pokrycie kapitału zakładowego, bądź przy tworzeniu spółek kapitałowych, bądź przy podwyższeniu ich kapitałów zakładowych, wspólnicy tych spółek mogą wnosić albo wkłady pieniężne albo wkłady niepieniężne, tj. aporty. Możliwe jest wniesienie wkładu do spółki, polegającego na konwersji długu na kapitał. Cechą konstytutywną aportu w postaci wierzytelności - konwersja długu na kapitał, wyróżniającą ją spośród innych aportów jest właśnie to, że nie dochodzi tu do wniesienia do spółki nowych aktywów. Pomimo tego mechanizm konwersji długu na kapitał stanowi wartość ekonomiczną dla spółki. Wartość ekonomiczna opisanego aportu przejawia się możliwością korzystania przez Skarżącą z nieruchomości stanowiącej własność udziałowca przez okres 5 lat, bez obowiązku uiszczania z tego tytułu jakiegokolwiek czynszu. Skompensowana wartość czynszu za okres 5 lat stanowiła bowiem wkład wniesiony do spółki. Aport nie jest przychodem, a zatem nie może być również kosztem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił również w pełnym zakresie stanowisko organu dotyczące kwestii ustalenia wysokości przychodu z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, a także w kwestii przyjęcia, że nabycie wierzytelności za cenę poniżej jej wartości nominalnej w celu uregulowania tą wierzytelnością zobowiązania w formie kompensaty, skutkuje uzyskaniem przychodu.

Nie uznał za zasadny zarzutu Skarżącej dotyczącego nie uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji uwzględnił bowiem w swej decyzji podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 500 złotych za koszt uzyskania przychodu spółki.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu dotyczącego bezpodstawnego, w ocenie organu, wyłączenia z przychodów uzyskanych w 2005 roku odsetek naliczonych za 2004 rok lecz nie zapłaconych.

Wskazał, że 16 sierpnia 2004 roku skarżąca zawarła ze S. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę pożyczki. Przedmiotem niniejszej umowy była kwota 2.500.000 zł. Strony ustaliły oprocentowanie w wysokości 9% w stosunku rocznym. Zwrot pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem miał nastąpić do 15 sierpnia 2005 roku. Z uwagi na nie wywiązanie się Spółki z postanowień umowy za 2004 rok zostały naliczone odsetki w wysokości 92.899,91 złotych. Pomimo ich naliczenia nie zostały one jednak przez skarżącą zapłacone. W ocenie organu w przedmiotowej sytuacji zastosowanie winien mieć art. 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prfawnych, zgodnie z którym odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w latach 2004 - 2005.

Zdaniem Sądu, powołany przez organ art. 12 ust. 4 omawianej ustawy nie dotyczy pożyczkobiorców lecz pożyczkodawców. W sposób wyraźny i jednoznaczny zawężono niniejszy przepis do pożyczkodawców w przeciwnym bowiem razie ustawodawca dodatkowo użyłby zwrotu "zaciągniętych pożyczek". Odsetki od zaciągniętej pożyczki, które zostały określone już w umowie pożyczki, nie zapłacone stanowią dług pożyczkobiorcy, który będzie musiał wcześniej czy później spłacić.

W skardze kasacyjnej z 28 grudnia 2007 roku, złożonej przez skarżącą od powyższego wyroku, skarżąca spółki wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w całości, oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych, ewentualnie o zmianę wyroku i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wydanemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:
2. a. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi podniesionych przez Stronę w skardze i uznanie, iż organy podatkowe nie dokonały istotnych uchybień w zakresie postępowania dowodowego, oceny dowodów, ustalenia stanu taktycznego, pomimo oczywistego naruszenia przepisów ordynacji podatkowej;
3. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy organowi podatkowego wyłącznie w zakresie zarzutu dotyczącego wyłączenia z przychodów odsetek za 2004 rok, zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej również w zakresie pozostałych zarzutów / w szczególności kosztów z tytułu czynszu najmu, różnic kursowych, przychodów wynikających z potracenia wierzytelności /.
4. c. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art, 145 § 1 pkt 1 lit. a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 ust. 1 ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej, oraz zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego w postaci akceptacji przyjętych przez organ podatkowy następujących błędnych ustaleń że:
5. - na Spółce nie ciążył obowiązek zapłaty czynszu z tytułu najmu,
6. - w zamian za obowiązek zapłaty czynszu skarżąca otrzymała udziały w kapitale zakładowym;
7. - spółka korzysta z nieruchomości z tego tytułu, iż prawo do ich użytkowania zostało wniesione jako aport,
8. - spółka nie poniosła kosztów z tytułu zapłaty czynszu z tytułu najmu nieruchomości,
9. - w przypadku konwersji długu na kapitał po stronie podatnika jako dłużnika z tytułu umowy najmu nie następuje zapłata długu, a także zarzutów i nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych dotyczących:
10. - pominięcia dokumentów księgowych tj. faktur na podstawie których ujęto koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu nieruchomości;
11. - zaniechania przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia faktu, iż spółka poniosła koszty z tytułu najmu, pomimo konwersji wierzytelności na kapitał,
12. - błędnego powiązania kosztów z tytułu najmu z przychodem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i zamiana, wierzytelności na udziały,
13. - pominięcia skutków cywilnoprawnych konwersji długu na kapitał / od strony wspólnika jest to konwersja wierzytelności na udziały /, który jest równoważny z kompensatą, wzajemnych wierzytelności, tj. skutków wynikających z art. 498 w zw. z art. 3531 kc / tj. skutki potrącenia umownego /;
14. - braku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu czynszu z tytułu faktur nr 164, 165, i 166 z dnia 15 października 2003 roku, które skarżca prawidłowo otrzymała i wyraziła wolę rozpoznania kosztu z tytułu czynszu najmu,
15. - pominięcia faktu, iż na dzień 31 grudnia,2003 roku Spółka posiadała wobec wspólnika należności z tytułu "wierzytelności Spółki dot. wniesienia wkładu na kapitał zakładowy w kwocie 1.800.000 PLN oraz pominiecie faktu, iż faktura z tytułu skapitalizowanej części czynszu najmu została wystawiona dopiero w dniu 30 czerwca 2004 roku,
16. - braku ustalenia momentu zarachowania kosztu z tytułu czynszu najmu na podstawie faktur obejmujących kwoty czynszu oraz momentu konwersji długu na kapitał,
17. - pominięcia treści i skutków prawnych umowy najmu, umowy spółki, uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a także konsekwencji wynikających z postanowienia Sadu Rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego, potwierdzającego skuteczność wniesionego wkładu i kompensatę wzajemnych wierzytelności;
18. - pominięcia przy ustalaniu przychodu z tytułu różnic kursowych kursu kupna walut z dnia otrzymania przychodu ogłaszanego przez bank, z którego korzystał podatnik;
19. - braku ustalenia kursu kupna z dnia przewalutowania oraz daty przewalutowania środków pieniężnych w walutach obcych dla celów obliczenia różnic kursowych od środków własnych podatnika,
20. - wybiórczego rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego,
21. - nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
22. d. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistego rozpoznania zarzutu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przyjęcie za prawidłową rażąco błędną ocenę stanu faktycznego, w tym poprzez:
23. - nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów orzecznictwa Sądu Najwyższego, oraz uchwał Naczelnego Sadu Administracyjnego;
24. - nieuwzględnienie powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w podobnych sprawach;
25. e. art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia; w szczególności poprzez brak odniesienia się Sadu do argumentacji podatnika w zakresie konsekwencji podatkowych konwersji długu na kapitał wynikających z pism Ministerstwa Finansów wyroku SN oraz uchwały NSA.
26. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
27. a. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 a także art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na:
28. - wadliwym przyjęciu, iż pojęcie kosztu poniesionego należy utożsamiać wyłącznie z wydatkiem zapłaconym gotówką;
29. - wadliwym, arbitralnym przyjęciu, iż konwersja długu na kapitał nie jest równoważna w skutkach z zapłatą zobowiązania / skutek kompensaty / i nie jest wydatkiem uzasadniających rozpoznanie kosztu poniesionego, tj. pominięcie znaczenia i skutków wynikających z art. 498 kodeksu cywilnego,
30. - wadliwym przyjęciu, iż w przypadku jednostek zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych za koszt poniesiony będący kosztem uzyskania przychodu nie może być uznany koszt zarachowany metodą memoriałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
31. - wadliwym przyjęciu, iż kompensata wierzytelności nie jest zapłatą i nie jest wydatkiem skutkującym powstaniem kosztu poniesionego;
32. - wadliwym powiązaniu kosztów z tytułu czynszu najmu z przychodami z tytułu otrzymania wkładów na kapitał zakładowy Spółki,
33. - poprzez odmowę zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uznanie, iż w przypadku konwersji dług na kapitał w ogóle nie powstają koszty uzyskania przychodu;
34. - poprzez błędną wykładnię art. 498 kc polegającą na wadliwym przyjęciu, iż potracenie nie jest równoznaczne z zapłatą zobowiązania;
35. - poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie do obliczenia dodatnich różnic kursowych kursu średniego NBP z dnia otrzymania przychodu zamiast kursu kupna ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystała Spółka,
36. - poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i art.. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na przyjęciu, iż nabycie wierzytelności za cenę poniżej jej wartości nominalnej w celu uregulowania tą wierzytelnością zobowiązania w formie kompensaty, skutkuje uzyskaniem przychodu przez Spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w jego ocenie brak jest podstaw do kwestionowania kosztów z tytułu obowiązku zapłaty czynszu z tytułu najmu. Skarżąca pomimo wniesienia przez wspólnika wierzytelności z tytułu najmu aportem, nadal zachowała prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu. Jako aport została wniesiona tylko wierzytelność pieniężna wynikająca z umowy najmu. Pozostałe prawa wierzyciela pozostały bez zmian podobnie jak obowiązki skarżącej tj. zwrot przedmiotu najmu po wygaśnięciu umowy, dbałość o używaną nieruchomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pominął fakt, iż organ podatkowy przyjął, że "wartość przedmiotowego wkładu (tj. skapitalizowana wartość czynszu) nie może równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu czynszu najmu w Spółce do której go wniesiono".

Wierzytelność do Spółki jako aport wniósł wspólnik tj. P. SA / aktywa wspólnika /, a w Spółce pozostał wyłącznie dług z tytułu umowy najmu /pasywa Spółki /. Dług nie został wniesiony do Spółki, gdyż przez cały czas obciążał Spółkę.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w swoim orzeczeniu, iż organ podatkowy celowo pomija okoliczność, że konwersja długu na kapitał zakładowy / od strony wspólnika jest to konwersja wierzytelności na udziały /, wywołuje takie same skutki prawne jak kompensata wzajemnych wierzytelności. Konwersja taka wywołuje skutki na dwóch płaszczyznach, tj. w stosunku do wierzyciela - wspólnika oznacza umorzenie wierzytelności w zamian za wydanie udziałów, natomiast w stosunku do dłużnika - Spółki oznacza to zapłatę zobowiązania i jednoczesne uzyskanie kapitału zakładowego. Wynika to z kompensacyjnego charakteru konwersji długu na kapitał.

Z kolei kompensata jest formą zapłaty zobowiązań, która daje prawo do rozpoznania kosztu jako kosztu nie tylko poniesionego lecz także wydatku faktycznie poniesionego.

Ponadto okoliczność, że konwersja długu skutkuje wyłącznie operacjami po stronie pasywów nie oznacza, iż Spółka nie ponosi żadnego kosztu. W przypadku gdy wykorzystuje do tego wartość ekonomiczną w postaci kapitał zakładowego następuje z jednej strony zwiększenie kapitału zakładowego a z drugiej strony zmniejszenie zobowiązań. Warunkiem zaliczenia spłaty zobowiązania do kosztu uzyskania przychodu nigdy nie jest otrzymanie w zamian za to zobowiązanie określonych aktywów.

Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej, brak jest uzasadnienia prawnego dla odrębnego traktowania sytuacji, w której następuje wniesienie wierzytelności do Spółki na kapitał zakładowy a wniesienia wkładu w formie środków pieniężnych i następne potrącenie wzajemnej wierzytelności z tytułu czynszu najmu wspólnika z wierzytelnością Spółki o wniesienie wkładu na kapitał zakładowy. Obie sytuacje wywołują dokładnie takie same skutki prawne w odniesieniu do dłużnika, który podwyższa swój kapitał zakładowy, tj. płaci on swoje zobowiązanie i uzyskuje w tej samej wysokości wartość ekonomiczną w postaci wkładu na kapitał zakładowy / również w takim przypadku nie zwiększa on de facto środków pieniężnych lecz dokonuje operacji na pasywach /.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącej argumentuje, iż przez koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się koszt, który, zgodnie z rozumieniem języka potocznego, "obciąża" podatnika. Jest to zatem koszt, który podatnik już zapłacił albo winien zapłacić / jest wymagalny /, bądź jest to koszt, którego podatnik nie uiszcza / nie wydatkuje / np. odpis aktualizujący wartość należności, koszty z tytułu utworzenia rezerwy, strata, w środkach trwałych.

Błędne jest zatem utożsamianie kosztu poniesionego z wydatkiem polegającym na faktycznej zapłacie. Wykładnia przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również stosowane pomocniczo przepisy ustawy o rachunkowości, wskazują, że moment poniesienia kosztu jest czymś innym niż moment jego zapłaty. Zgodnie bowiem z obowiązującą w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zasadą memoriałową, przychody jak i koszty rozpoznaje się w momencie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, umożliwiającego ich zaliczenie odpowiednio do przychodów i kosztów, nie ma znaczenia natomiast moment rzeczywistej zapłaty związanej z danymi przychodami względnie kosztami. Moment poniesienia kosztu to w takim stanie rzeczy moment, w którym dany podmiot stal się dłużnikiem stosunku zobowiązaniowego, w wyniku którego musiał następnie dokonać zapłaty swojego długu. Co do zasady momentem tym jest wykazanie w księgach podatkowych danej jednostki zobowiązania do zapłaty określonej kwoty pieniężnej w przyszłości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego / co do zasady faktury /.

Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż organy podatkowe nie ustaliły w sprawie momentu, w którym doszło do konwersji wierzytelności na udziały. Wcześniejsza bowiem zaplata czynszu wyklucza możliwość ponownego zarachowania czynszu na podstawie otrzymanej faktury. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

Wynikające kwoty z faktur za czynsz najmu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bez względu na moment zapłaty tych kosztów, czy też zapłatę tych kosztów w ogólności, gdyż prawo do zaliczenia kosztów z tytułu czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodu, wynika z samej możliwości ich zarachowania

Z kolei uzasadniając zarzuty dotyczące przychodu z tytułu różnic kursowych, skarżący wskazał, że jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pominął zarzut, iż organ podatkowy błędnie ustalił wysokość przychodu z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych Spółki. Organy podatkowe do wyliczenia różnic kursowych przyjęły wycenę bilansową różnic kursowych od własnych środków, opierając się na średnim kursie NBP z dnia wyceny, zamiast na kursie kupna z dnia otrzymania przez spółkę przychodu / tj. sprzedaży dewiz /, ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystała Spółka. Naruszono zatem rażąco art. 12 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

To, że podatnik dokonał wyceny różnic kursowych od środków własnych według kursu średniego NBP dla celów bilansowych jest bez znaczenia dla ustalenia podatkowych różnic kursowych, oraz nie zwalnia organu podatkowego z ustalenia daty realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych tj. daty wypływu dewiz oraz kursu kupna stosowanego przez bank z którego Spółka korzystała dla celów realizacji transakcji.

Jednocześnie organy podatkowe ustalając fakt, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. stan dewiz został zmniejszony na skutek przewalutowania dewiz otrzymywanych za sprzedane meble pominęły całkowicie obowiązek ustalenia faktycznego dnia przewalutowania dewiz na rachunku walutowym i ustalenia kursu kupna dla tego dnia.

Organy dopuściły się uproszczenia sprzecznego z dyrektywami wynikającymi z art. 187 ordynacji podatkowej i niekorzystnego dla Podatnika. WSA nie ustosunkował się prawidłowo do tego zarzutu i błędnie stwierdził, iż organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowe ustalenia, pomimo oczywiście błędnej argumentacji organów podatkowych.

Z kolei odnośnie przychodów z tytułu potrącenia wierzytelności, autor skargi kasacyjnej wskazał, że nabycie wierzytelności wobec P. za cenę poniżej jej wartości nominalnej w celu uregulowania tą wierzytelnością zobowiązania w formie kompensaty, nie skutkuje uzyskaniem przychodu przez Spółkę, gdyż dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawa prawna podana przez organy tj. art. 12 ust. 1 i art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz zaakceptowana przez WSA nie daje podstaw do przyjęcia, iż taka sytuacja skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Oznaczałoby to bowiem, iż faktyczna zapłata kosztu poprzez kompensatę stanowiłaby jednocześnie źródło przychodu co jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują.

Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać określenie podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Określenie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi stwierdzić należy, że skarżąca Spółka włożyła wiele wysiłku w to, by prosty w istocie rzeczy stan faktyczny sprawy zagmatwać do tego stopnia by stał się on dla organów podatkowych jak najmniej czytelny. Z decyzji, zwłaszcza organu pierwszej instancji wynika, że ocena okoliczności faktycznych sprawy nastręczyła organom podatkowym sporo trudności. Z tego też powodu przed oceną zasadności zarzutów koniecznym staje się uporządkowanie sprawy w tym aspekcie.

Za punkt wyjścia ustaleń posłużyła organom podatkowym umowa notarialna z dnia 18 września 2003 roku o utworzeniu spółki z ograniczona odpowiedzialnością / skarżącej /, przez dwie spółki akcyjne / wspólników /. Pierwsza z nich wniosła do nowotworzonej spółki maszyny i urządzenia, a druga prawo majątkowe nazwane wierzytelnością obejmującą skapitalizowaną wartość czynszu najmu nieruchomości za okres 5 lat.

Pozostaje tajemnicą wspólników i notariusza sporządzającego tę umowę jak można wnieść do nowotworzonej spółki udział w postaci przyszłych wierzytelności, której dłużnik jeszcze nie istnieje i która nie wynika z żadnego zobowiązania istniejącego w dacie sporządzania tego aktu / 18 września 2003 rok /. Jeżeli wkład wspólnika - P. S.A. - miał mieć realną, a nie fikcyjną wartość to było nim prawo do bezpłatnego korzystania przez nowotworzoną spółkę z nieruchomości wyżej wymienionego wspólnika przez 5 lat. Zdaniem Sądu tylko to prawo kryje się pod enigmatycznym i nie mającym pokrycia w realiach tej sprawy określeniu "wierzytelność" stanowiącej aport do spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Bez znaczenia w tej sytuacji była umowa najmu nieruchomości zawarta w dniu następnym pomiędzy P. S.A., a skarżącą. Dotyczyła ona bowiem prawa, którym wynajmujący już zadysponował i prowadziłaby w istocie do zmiany umowy spółki spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i to bez udziału drugiego wspólnika, oraz zachowania prawem przewidzianej formy.

Rozważając zarzuty skargi, na tle tych okoliczności faktycznych zarzuty skargi kasacyjnej jawią się jako oczywiście bezzasadne. Można jedynie, aczkolwiek z innych niż przytoczone powodów, wyrazić zastrzeżenia co do zbyt lakonicznego - i częściowo błędnego / co do istoty wierzytelności / - uzasadnienia wyroku. Stanowi to naruszenie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak bez wpływu na wynik sprawy, skoro Sąd zaakceptował prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z wydaniem / ? - winno być objęciem / udziałów przez Fabrykę Mebli przy założeniu spółki.

Rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, jak to prawidłowo ocenił sąd, nie wymagało przeprowadzania żadnych dodatkowych dowodów - w szczególności z dokumentów księgowych skarżącej. Przy prawidłowym ustaleniu, że nie istniało zobowiązanie skarżącej do zapłaty czynszu, dokumenty te nie mogły tworzyć nowej - oderwanej od realiów "rzeczywistości podatkowej". Zbędnym w tej sytuacji było odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów skargi, które nie wiązały się z ustalonym stanem faktycznym. Zbędnym jest również odniesienie się w niniejszym uzasadnieniu do konwersji długu na kapitał momentu zarachowania kosztów / których nie było / i innych podniesionych w skardze kasacyjnej okoliczności nie mających żadnego znaczenia dla oceny wyroku. Wyrok ten mimo - jak już wspomniano wyżej - częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Dodać należy iż niezasadne okazały się również zarzuty odnoszące się do przychodów z tytułu różnić kursowych, oraz z tytułu potrącenia wierzytelności.

Skarżący bowiem zarzucił iż przychód z tytułu różnic kursowych został błędnie ustalony na podstawie wyceny bilansowej różnic kursowych od własnych środków, opierając się na średnim kursie NBP z dnia wyceny, zamiast na kursie kupna z dnia otrzymania przez Spółkę przychodu, tj. sprzedaży dewiz, ogłaszanego przez bank, czym naruszono art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy iż uzasadnienie Sądu w tej mierze jest zbyt lakoniczne, co stanowi to naruszenie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem Sąd zaakceptował prawidłowe ustalenia organów podatkowych.

Podkreślić należy iż wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na sposób ustalenia przychodów, który to sposób został zaakceptowany przez Sąd, jako zgodny z zasadą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku /.

Bank obsługujący skarżącą bowiem dokonał przewalutowania przychodu według kursu obowiązującego w tymże banku

Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu co do przychodów z tytułu potrącenia wierzytelności, bowiem nabycie wierzytelności za cenę poniżej jej wartości nominalnej w celu uregulowania tą wierzytelności zobowiązania, skutkuje uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należało stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.