Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 521/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 września 2011 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 września 2006 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
W decyzji wymiarowej stwierdzono, że skarżący:
- - zawyżył przychód o kwotę 70.154,54 zł wystawiając paragony na towary, które w rzeczywistości nie zostały sprzedane, a jedynie pobrane przez podatnika na potrzeby związane z wykonywanymi usługami transportowymi,
- - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 85.588,52 zł, poprzez podwójne jej wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
- - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 60.109,85 zł poprzez niewłaściwe naliczanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych,
- - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 459,68 zł, poprzez nieujęcie w kosztach składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń społecznych,
- - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.497,66 zł, poprzez nieujęcie w kosztach składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez podatnika z tytułu zatrudnionych pracowników,
- - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 196.706,23 zł, poprzez nieujęcie kosztów zakupów 77.413,83 litrów oleju napędowego i benzyny uniwersalnej,
- - zaniżył przychody o kwotę 320.873,10 zł, poprzez nieujęcie w księgach podatkowych sprzedaży 106.495,65 litrów gazu płynnego i benzyny PB 95.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 28 września 2006 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 20.578,00 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r., utrzymał w mocy tę decyzję.
Skarżący wniósł o wznowienie postepowania zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. Twierdził, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. został naliczony błędnie wskutek nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych przez jego księgowego, konsekwencją czego było nieprawidłowe naliczenia przychodu. Utrzymywał, że w decyzji organu podatkowego I instancji błędnie przyjęto wartość pobranego paliwa na potrzeby własne w wysokości 70.154,54 zł, gdyż było to przesunięcie magazynowe. Przedłożył opinię biegłego sądowego [...] z dnia 7 września 2008 r. w przedmiocie prawidłowości prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., kserokopię pisma Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 19 kwietnia 2011 r., sporządzonego w trybie art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) po wznowieniu postępowania na jego wniosek z dnia 30 września 2008 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 19 marca 2007 r. oraz pismo Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia 18 listopada 2009 r. w sprawie odmowy wydania zeznań świadka R. G. opatrzonych klauzulą tajności.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdził, że okoliczności podniesione przez skarżącego nie dotyczą istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, a dokumenty przedłożone w toku postępowania wznowieniowego nie mogą zostać uznane za nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który ją wydał. Skarżący w istocie kwestionuje czynności procesowe (dowodowe) dokonane w toku postępowania wymiarowego. Organ wyjaśnił, że przychód został pomniejszony o kwotę 70.154,54 zł, stanowiącą wartość zakupionych towarów w kwocie netto pobranych przez podatnika na potrzeby związane z wykonywanymi usługami transportowymi.
We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że wbrew oczekiwaniom skarżącego procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowił podstawę wznowienia postępowania, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej.
Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, albowiem wbrew stanowisku skarżącego, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji. Wniosek skarżącego o wznowienie postępowania sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim ustalenia te dotyczą kosztów uzyskania przychodu oraz wysokości osiągniętego przychodu. Natomiast dowody, na które powołuje się skarżący nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w świetle art. 240 §1 pkt 5 O.p. Sąd poddał ocenie te dowody stwierdzając m.in., że decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 19 marca 2007 r. dotycząca opłaty paliwowej, także nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ stanowi ona jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego, i nie może być przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji wydanej przez inny organ w zakresie podatku dochodowego.
Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 173 § 1, art. 174 i art. 175 § 3 zarzucił naruszenie art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Podstawy kasacyjne doprecyzował w uzasadnieniu środka odwoławczego, wiążąc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.ps.a. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, a także z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 233/13 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 527/12 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Wyrok ten zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, przy tym bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, iż dotyczył on podatku od towarów i usług, ponieważ istota sporu jest tożsama. W obu sprawach spór dotyczy bowiem wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową za 2004 (w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r.), zaś skarżący powołał się na te same okoliczności i dowody. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 233/13 można powtórzyć je in extenso.
Istota zgłoszonych podstaw kasacyjnych, w szczególności w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., sprowadza się do podważania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. iż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Uzasadniając powołane zarzuty skarżący konsekwentnie polemizuje z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organ w postępowaniu wymiarowym, a ściślej z oceną materiału dowodowego sprawy, która legła u podstaw decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (s. 4-9 skargi kasacyjnej). Skarżący omawia mianowicie poszczególne kwestie dowodowe (okoliczności) znane organom i przez nie, jego zdaniem, błędnie przeanalizowane, a następnie zignorowane w postępowaniu wznowieniowym i wreszcie przez Sąd pierwszej instancji, takie jak: ocena faktur wystawionych na rzecz Spółdzielni [...] w G. (które według skarżącego miały charakter pro-forma, nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw), kwestie pojemności zbiorników na poszczególne rodzaje paliwa oraz temperatury przechowywania paliwa (odnośnie do ustalenia ilości posiadanego paliwa), czy odmienne ustalenia faktyczne poczynione w decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 19 marca 2007 r. Zauważyć trzeba, że ww. decyzja Dyrektora Izby Celnej nie istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej, której skarżący domaga się uchylenia w wyniku wznowienia postępowania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest z dnia 21 grudnia 2006 r.), zatem dowód ten nie spełnia kryteriów określonych w art. 245 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którymi dowód powinien istnieć w dniu wydania decyzji i być nieznanym organowi.
Znamienne jest przy tym, że skarżący przyznaje, iż dąży w istocie do weryfikacji ustaleń (oceny dowodów) przyjętych w postępowaniu wymiarowym, powołując się w szczególności na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. – s. 3 i n. skargi kasacyjnej).
Błędne jest zarazem przekonanie skarżącego, że takie stanowisko pozostaje w zgodzie z granicami wznowienia postępowania określonymi w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wskazany tryb nadzwyczajny nie może prowadzić do ponownej, merytorycznej oceny kwestionowanej decyzji wymiarowej, tj. przeradzać się w jej kontrolę instancyjną, do czego w istocie zmierza skarżący, toteż jego próby podważenia tej decyzji w postępowaniu wznowieniowym nie mogły odnieść pożądanego skutku; organ prawidłowo odmówił uchylenia ww. decyzji (s. 8-11 uzasadnienia wyroku). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, o jakich mowa w ww. przepisie, nie oznacza w szczególności sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, Przegląd Podatkowy 2005/1/127).
Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności (dowodzie). Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2004 r., III SA 2928/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/5/116).
Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.