Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I Sa/Gl 1238/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D.S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 1 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że planuje w przyszłości przekształcić spółkę partnerską w spółkę komandytowo – akcyjną (dalej: SKA), w której posiadałby status zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza. Z tytułu posiadanych akcji Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do udziału w zyskach, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami statutu SKA – o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy dochód z tytułu dywidendy w SKA podlega opodatkowaniu po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy oraz jej zatwierdzeniu przez komplementariuszy tj. w momencie, kiedy przychód będzie należny. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskiwane przez akcjonariusza w SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dochód z tytułu dywidendy, jako dochód należny, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia przez spółkę komandytowo – akcyjną uchwały o wypłacie dywidendy oraz zatwierdzenia jej przez komplementariuszy. Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz nie będzie miał obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, kiedy nie zostanie mu w drodze uchwały przyznana dywidenda.
W interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że Wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki zarówno w części przypadającej na niego, jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Organ interpretacyjny stwierdził także, iż z tytułu uczestnictwa w spółce wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.,
- 2) przepisów prawa procesowego: art. 14, 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołał się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy.
W ocenie WSA w Gliwicach stwierdzenie, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali koplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze.
Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 14 ust. 1 i ust. li i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wspólnik będący w spółce komandytowo-akcyjnej jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą należy uznać datę wypłaty dywidendy.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, a także w wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12. W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym".
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14.
Powołana przez sąd uchwała dotyczyła podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jest ona zbieżna w swej treści z inną uchwałą NSA (z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12), która dotyczyła wspólników SKA będących osobami fizycznymi. W ostatniej z powołanych uchwał NSA jednoznacznie stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarówno pogląd wyrażony w uchwale II FPS 6/12, jak i oceny zawarte w uzasadnieniach cytowanych powyżej wyroków, dotyczące opodatkowania wspólnika SKA o podwójnym statusie - będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem. Do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez takiego wspólnika z działalności SKA należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy zarzut zgłoszony przez autora skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.