Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 114/14 ze skargi G.L. i Z. L. (dalej: "Skarżący", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją z 21 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy swoją decyzję z 20 marca 2013 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 29 listopada 2011 r., określająca Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (174.360 zł).

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący 10 grudnia 2012 r. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2011 r., jako podstawę prawną wniosku wskazali art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p"), gdyż ich zdaniem decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Autor wniosku postawił ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty naruszenia przepisów O.p.: art. 70 § 1 poprzez pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących; art. 23 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatników.

Skarżący powołali się na wydany w innej sprawie [dotyczącej podatku od towarów i usług – dopisek Sądu], korzystny dla nich wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11).

Decyzją z 20 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2011 r., stwierdzając, że postawione we wniosku zarzuty nie mieszczą się w granicach zakreślonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powołał się przy tym na prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 475/12 i VIII SA/Wa 476/12) wydane w innych sprawach ze skarg Skarżących, w których Sąd stwierdził, że z dniem 16 grudnia 2011 r. doszło do skutecznego doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 150 O.p, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2011 r., a której stwierdzenia nieważności domagają się Skarżący w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zatem zarzuty rażącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnił, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego instytucji szacowania podstawy opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Nie dopatrzył się także rażącego naruszenia innych wskazanych we wniosku przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 O.p. Podkreślił, że zarzuty Skarżących nie dotyczą samej decyzji ostatecznej, ale postępowania podatkowego zakończonego decyzją, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domagają się skarżący.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej jego autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Utrzymując w mocy swoją decyzję z 20 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał postawione w odwołaniu zarzuty i związaną z nimi argumentację. Wskazał na charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (o stwierdzenie nieważności), powołując się na wypracowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny. Powtórzył, że kwestie wydania i doręczenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, której stwierdzenia nieważności domagają się Skarżący zostały już rozstrzygnięte w ww. prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. Z powodu wiążącej mocy tych wyroków kwestie w nich poruszane nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Stąd zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. uznał za chybiony.

Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w całości uznał za chybione, stwierdzając, że dotyczą one oceny postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych. Nie mogą zatem odnieść oczekiwanego przez Skarżących skutku w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołany wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11 został wydany na tle przepisów ustawy o VAT, a Sąd nie dopatrzył się istotnych uchybień procesowych przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, postawili zarzuty naruszenia:

1. - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 w związku z art. 146 § 1 i 2 oraz art. 162 § 1 O.p poprzez wadliwie przyjęcie, że 16 grudnia 2011 r. nastąpiło skuteczne doręczenie podatnikom ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2011 r., gdy doręczenie to nastąpiło na nieaktualny adres podatników, co wskazali w piśmie do organu podatkowego i co powoduje w konsekwencji, że nie można uznać doręczenia zastępczego za skuteczne;
2. - prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a w konsekwencji do jego wygaśnięcia;
3. - art. 23 § 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, gdy materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w dokumentach księgowych podatnika; organ nie wyjaśnił nadto kwestii transakcji, w których podatnik występował jako komisant i osiągał dochód z tytułu marży;
4. - art. 197 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartości poszczególnych pojazdów przyjętych do oszacowania bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać wartości pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych w publikacji Info – Expert;
5. - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 198 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa dowolne wywnioskowanie organu I instancji ze zdjęć zrobionych 13 marca 2008 r. w komisie podatnika w trakcie kontroli, na których widać, że samochody stojące na placu są z zewnątrz nieuszkodzone, że podatnik zaniżał wartości samochodów, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności wyciągnięcie z protokołu oględzin wniosków co do stanu technicznego sprzedawanych pojazdów, gdy w czasie oględzin nie wykonywano czynności z przeprowadzenia dowodu z oględzin w tym zakresie, a także wyciągnięcie takiego wniosku ze stanu z 13 marca 2008 r., gdy okres ten nie był objęty kontrolą w sprawie niniejszej i nie może mieć wartości dowodowej w sprawie;
6. - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa zakwestionowanie zeznań nabywców w 4 transakcjach, w których kupujący zaciągnęli kredyt na zakup pojazdów przekraczające faktycznie zapłacone za nie ceny, podczas gdy obie strony transakcji potwierdzają warunki na jakich została zawarta, a inne dowody zebrane w sprawie nie dają podstaw do przyjęcia ceny innej niż podaną przez strony;
7. - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa zakwestionowanie zeznań nabywców w 9 transakcjach, w których nabywcy potwierdzili warunki transakcji podane przez podatnika z uwagi na fakt późniejszego ubezpieczenia pojazdów w kwotach wyższych niż zapłacone, w sytuacji gdy obie strony transakcji potwierdzają jej warunki i wartości;
8. - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa zakwestionowanie zeznań nabywców 24 pojazdów potwierdzających warunki transakcji, z różnych przyczyn, tj. najczęściej z powodu posiadania przez pojazd badań technicznych w tym okresie, ewentualnie dokonania wystawienia podobnego samochodu w zbliżonym czasie do ogłoszenia w anonsach lub w Internecie w cenie innej niż cena transakcyjna, gdy brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony w ogłoszeniach z samochodem kupionym przez któregokolwiek z tychże świadków. Sam fakt posiadania przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego wartości i stanie, świadczy wyłącznie o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu;
9. - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa uznanie za wiarygodnych w 7 przypadkach zeznań nabywców pojazdów, którzy potwierdzili zakup tych pojazdów w innych cenach niż wynikająca z dokumentów, podczas gdy część z tych transakcji odbyła się w ten sposób, że sprzedający z kupującym uzgodnili wcześniej między sobą warunki transakcji i jedynie przeprowadzili transakcję przez komis podatnika, na warunkach mu narzuconych na które on nie miał wpływu. Z zeznań części ze świadków przesłuchanych w tym zakresie wynika, że pieniądze Kupujący przekazywali Sprzedającym bezpośrednio bez pośrednictwa podatnika. Część osób w ogóle nie rozpoznało by podatnik uczestniczył w przeprowadzonej transakcji. Część osób w ogóle nie miała wiedzy o transakcji z uwagi na to, że jedynie użyczyli swoich danych innym osobom i nie wiedzieli nic o wartościach. Część ze stron transakcji zeznaje zaś odmiennie, jedna strona potwierdza warunki, druga twierdzi inaczej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p pojęcia "rażące naruszenie prawa" i zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2011 r. dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Za oczywiście chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 w związku z art. 146 § 1 i 2 w związku z art. 162 § 1, a także art. 70 § 1 O.p., gdyż kwestia skuteczności doręczenia Skarżącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2011 r., której stwierdzenia nieważności domagają się Skarżący, została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokami WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 475/12 i VIII SA/Wa 476/12.

Za chybione Sąd uznał także wszystkie zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domagają się Skarżący. Zarzuty stawiane we wniosku wszczynającym postępowanie i powtórzone w skardze dotyczą oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji ostatecznej z 29 listopada 2011 r. Nie dotyczą zaś samej decyzji wymiarowej, której wzruszenia domagają się Skarżący. Sposób, w jaki zarzuty zostały sformułowane i uzasadnione, prowadzi do wniosku, że Skarżący w istocie domagają się rozpoznania ich sprawy w trybie zwykłym (odwoławczym), z przyczyn procesowych wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd dodał, że zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania nie znajdują odzwierciedlenia w powoływanym przez Skarżących, korzystnym dla nich wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11).

Dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odmiennej od oczekiwań Skarżących oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odstąpienie od przeprowadzenia zbędnych dowodów, a w konsekwencji ustalenie innego stanu faktycznego od prezentowanego przez Skarżących, nie dawało zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 29 listopada 2011 r.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. 3 § 2 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej:

1. 1. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 w z w. z art. 146 § 1 i 2 w z w. z art. 162 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przyjęcie, że z dniem 16 grudnia 2011 r. nastąpiło skuteczne doręczenie podatnikom decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2011 r. określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, podczas gdy zostało ono doręczone na nieaktualny adres podatników, co wskazali oni w piśmie do organu podatkowego, a co powoduje, że nie można uznać doręczenia im tej decyzji za skuteczne,
2. 2. prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. a w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego,
3. 3. prawa materialnego tj. art. 23 par. 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w dokumentach księgowych podatnika, a nadto organ nie wyjaśnił kwestii transakcji, w których podatnik występował jako komisant i osiągał dochód z tytułu marży,
4. 4. art. 197 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa ustalenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wartości poszczególnych pojazdów przyjętych do oszacowania bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne aby ustalać wartości pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych w publikacji Info - expert,
5. 5. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 198 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa dowolne wywnioskowanie organu I instancji ze zdjęć zrobionych w dniu 13 marca 2008 r. w komisie podatnika w trakcie kontroli na których widać, że samochody stojące na placu są z zewnątrz nieuszkodzone, że podatnik zaniżał wartości samochodów, bez przeprowadzenia w tej mierze jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a w szczególności:
6. - wyciągnięcie z protokołu oględzin wniosków co do stanu technicznego sprzedawanych pojazdów podczas gdy w czasie oględzin nie wykonywano czynności z przeprowadzenia dowodu z oględzin w tym zakresie,
7. - wyciągnięcie takiego wniosku ze stanu zastanego w dniu 13 marca 2008 r., w sytuacji gdy okres ten nie jest objęty kontrolą w sprawie niniejszej i nie może mieć wartości dowodowej w sprawie.
8. 6. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa zakwestionowanie zeznań nabywców w 4 transakcjach w których kupujący zaciągnęli kredyt na zakup pojazdów przekraczające faktycznie zapłacone za nie ceny, podczas gdy obie strony transakcji potwierdzają warunki na jakich została zawarta, a inne dowody zebrane w sprawie nie dają żadnych podstaw do przyjęcia ceny innej niż podaną przez strony,
9. 7. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa zakwestionowanie zeznań nabywców w 9 transakcjach w których nabywcy potwierdzili warunki transakcji podane przez podatnika uwagi na fakt późniejszego ubezpieczenia pojazdów w kwotach wyższych niż zapłacone, w sytuacji gdy obie strony transakcji potwierdzają jej warunki i wartości,
10. 8. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa zakwestionowanie zeznań nabywców 24 pojazdów potwierdzających warunki transakcji, z różnych przyczyn - najczęściej z uwagi na fakt posiadania przez pojazd badań technicznych w tym okresie, ewentualnie dokonania wystawienia podobnego samochodu w zbliżonym czasie do ogłoszenia w anonsach lub w Internecie w cenie innej niż cena transakcyjna, podczas gdy brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony W ogłoszeniach z samochodem kupionym przez któregokolwiek z tychże świadków. Sam fakt posiadania przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego wartości i stanie, świadczy wyłącznie o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu,
11. 9. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa uznanie za wiarygodnych w 7 przypadkach zeznań nabywców pojazdów, którzy potwierdzili zakup tych pojazdów w innych cenach niż wynikająca z dokumentów, podczas gdy część z tych transakcji odbyła się w ten sposób, że sprzedający z kupującym uzgodnili wcześniej między sobą warunki transakcji i jedynie przeprowadzili transakcję przez komis podatnika, na warunkach mu narzuconych na które on nie miał wpływu. Z zeznań części ze świadków przesłuchanych w tym zakresie wynika, że pieniądze Kupujący przekazywali Sprzedającym bezpośrednio bez jakiegokolwiek pośrednictwa podatnika. Część osób w ogóle nie rozpoznało by podatnik uczestniczył w przeprowadzonej transakcji. Część osób w ogóle nie miała wiedzy o transakcji z uwagi na to, że jedynie użyczyli swoich danych innym osobom i nie wiedzieli nic o wartościach. Część ze stron transakcji zeznaje zaś odmiennie - jedna strona potwierdza warunki, druga twierdzi inaczej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wnoszę o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazane sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Dwa pierwsze zarzuty kasacyjne oparte są w istocie na stanowisku Skarżących, że decyzja będąca obecnie przedmiotem sprawy o stwierdzenie nieważności nie została prawidłowo doręczona, a w każdy razie nie została doręczona w dacie, na jaką powołują się organy podatkowe, z czego wnoszący skargę kasacyjną wyciągają wnioski w zakresie niezgodności tej decyzji z prawem, w tym również odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ zagadnie i spór prawny w obszarze doręczenia decyzji został już prawomocnie rozstrzygnięte (por. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – sygn. akt – VIII SA/Wa 475/12, VIII SA/Wa 476/12). Przywołane wyroki nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc nie mogą podlegać ocenie tego Sądu w sprawie niniejszej. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W dalszych zarzutach kasacyjnych Skarżący podnoszą naruszenie wielu przepisów postępowania podatkowego w zakresie odtworzenia stanu faktycznego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji podatkowej, która stała się ostateczna, a obecnie jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Zarzuty te dotyczą uzasadnienia faktycznego stwierdzonego tą decyzją opodatkowania, w tym również wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym oszacowania podstaw opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmierzają do ponownej oceny całości, albo znacznej części postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie ocen dowodowych, w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji objętej w sprawie mniejszej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Stanowisko takie jest całkowicie nieuzasadnione. W analizowanym w sprawie postępowaniu, które ma charakter nadzwyczajny, czynności i oceny organu oraz strony odnosić się powinny do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której decyzja ta została wydana.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.