Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 307/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi H. P. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W złożonym w dniu 7 września 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik przedstawił zdarzenie przyszłe podając, iż będąc osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.
W związku z powyższym podatnik zapytał, czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie?
Zdaniem podatnika po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady, powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem. Momentem powstania ww. przychodu nie będzie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z chwilą bowiem wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez nich samych ze spółki za wynagrodzeniem) przychodu, będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia.
Podatnik argumentował, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu.
Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 18 listopada 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 K.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
W ocenie organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem.
Skarżąca, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku spółki jawnej pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie dostrzegł w wydanej interpretacji indywidualnej, że obowiązywanie regulacji art. 65 k.s.h. będzie w sytuacji opisanej przez nią jako zdarzenie przyszłe wyłączone. Zauważyła, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, iż przepis art. 65 § 1 k.s.h. nie będzie stanowił podstawy prawnej jakiegokolwiek obowiązku spółki względem wspólników.
Przepis art. 65 k.s.h. dotyczy stosunków wewnętrznych w spółce jawnej, a zatem jest przepisem względnie obowiązującym (ius dispositivum), co oznacza, że stosowanie norm z niego wynikających może być wyłączone lub zmodyfikowane zgodną wolą stron stosunku prawnego (stosunku spółki jawnej). Dlatego też – w jej ocenie - nie sposób twierdzić, jak czyni to organ, że wspólnik występujący ze spółki jawnej, której umowa wyłączyła wzajemne rozliczenia wspólników na wypadek wystąpienia jednego z nich, rezygnuje z jakichkolwiek roszczeń. Roszczenie może bowiem wynikać z konkretnego zdarzenia prawnego, jakim jest np. ziszczenie się hipotezy normy prawnej (ex lege), orzeczenie sądowe, decyzja administracyjna, itp. Jeśli zaś strony umowy spółki jawnej przewidziały w tej umowie (czy też w zgodnie podjętej uchwale), że wspólnikowi występującemu ze spółki nie będą przysługiwały żadne roszczenia związane z jego udziałem w spółce, nie sposób twierdzić, że występujący ze spółki wspólnik rezygnuje z przysługujących mu roszczeń.
Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko z wniosku i uzasadniała w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, iż wspólnik musi otrzymać inne nieodpłatne świadczenie, aby można mu było przypisać przychód. Przez otrzymanie świadczenia należy rozumieć trwałe i definitywne przysporzenie w majątku wspólnika. Natomiast z dniem wystąpienia wspólnika skarżącej ze spółki jawnej bez wynagrodzenia, wspólnik pozostający w tej spółce nie otrzyma żadnego definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Argumentowała, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika generalne założenie, iż nie można opodatkować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przed skorzystaniem przez podatnika z tegoż świadczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 października r., sygn. akt I SA/Lu 307/10 uwzględnił skargę i uchylił przedmiotową interpretację w całości.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jako osobowa spółka handlowa posiada zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Sąd powołując się na brzmienie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f. wskazał, że z przepisów tych wynika, iż podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki.
Ponadto, na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciem "dochodu", któro ma konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie istnienia konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Wystąpienie ze spółki jawnej jej wspólnika, bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, które to wystąpienie następuje, gdy chodzi o jego warunki, na podstawie umowy spółki lub uchwały wspólników, nie generuje dla pozostających w spółce wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu. Powyższe w ocenie Sądu wynika chociażby z faktu, że spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
W konsekwencji, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpośrednim "beneficjentem" wzrostu majątki spółki nie jest jej wspólnik, który w analizowanej sytuacji nie uzyskuje przecież żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po jego stronie miałaby się pojawić jakakolwiek wartość majątkowa. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.
Skoro bowiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, to w kontekście faktu, że kwota jest należna, gdy jest wymagalna, to z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji brak jest również podstaw, aby wywodzić, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być kwalifikowane, jako przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., nie są to również świadczenia nieodpłatne.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie wystąpienia wspólnika spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku tej spółki pozostałego po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników, nie dochodzi z jego strony do świadczenia nieodpłatnego w postaci zwolnienia ze zobowiązania pozostałych wspólników, a po stronie wspólnika (wspólników) pozostających w spółce jawnej nie powstaje przychód polegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie powstaje przychód po stronie wspólników spółki jawnej, w sytuacji wystąpienia jednego z nich ze spółki bez wynagrodzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu udziału w majątku spółki wspólnika będzie moment jego wystąpienie ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Natomiast Minister Finansów stanął na stanowisku, że po stronie wspólników wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w wysokości przypadającej na nich części, z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że wskazany w skardze kasacyjnej art. 65 § 1 k.s.h. nie będzie miał w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje indywidualną zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Strona w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h.
Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego ze wskazanego wyżej art. 65 § 1 k.s.h. W ocenie organu zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość świadczeń nieodpłatnych stanowi dla przedsiębiorcy korzyść majątkową, a ustawodawca zaliczył wartość tego rodzaju świadczeń nieodpłatnych do przychodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wskazach wyżej okoliczności wyłączających zastosowanie art. 65 § 1 k.s.h. w niniejszej sprawie wywód organu został oparty na błędnym założeniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia opisanego we wniosku zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty tego wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, takie rozumowanie organu powinno prowadzić do wniosku, że po stronie wspólników pozostających w spółce jawnej wystąpiłby przychód z tytułu wartości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.
Wskazany przez organ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisany we wniosku o interpretację, należy uznać że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.