Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3115/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (I SA/Op 308/15) oddalił skargę K. O. – nazywanych dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 19 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wnioskiem z 27 sierpnia 2014 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej błędnie zadeklarowali odsetki ustawowe za zwłokę w wypłaceniu odszkodowania przez Skarb Państwa jako "inne źródło" przychodu. Zdaniem Skarżącego, odsetki te stanowią część odszkodowania – a co za tym idzie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), podlegają zwolnieniu od podatku.

1. 1.3. Decyzją z 20 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem organu, odsetki za zwłokę nie są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie są odszkodowaniem. Powyższe wynika z art. 481 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."), który był podstawą ich zasądzenia przez sąd powszechny. W przepisie tym ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem "odsetek za czas opóźnienia", co oznacza, że roszczenie o ich zapłatę jest roszczeniem odrębnym od roszczenia o zapłatę odszkodowania. W tym wypadku podstawą roszczenia jest sam fakt opóźnienia w zapłacie, niezależnie od tego, czy po stronie wierzyciela powstała szkoda.

Ponadto w art. 477 k.c. ustawodawca wskazał, że w przypadku zwłoki w wykonaniu świadczenia wierzyciel może żądać od dłużnika, niezależnie od wykonania zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał art. 20 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.c."), zgodnie z którym odsetek nie wlicza się do wartości przedmiotu sporu. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że w art. 21 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zwolnień podatkowych, ustawodawca, chcąc objąć określone odsetki zwolnieniem podatkowym, wymienia je wprost, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 95, pkt 53, pkt 119, pkt 130 tej ustawy.

1. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ podzielił stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wspomniane w tym przepisie odszkodowanie dotyczy wyłącznie odszkodowania za straty rzeczywiste, a nie utracone korzyści. Natomiast zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki nie miały charakteru odszkodowawczego. Podstawa ich zasądzenia wynikała z odrębnych przepisów i dotyczyła opóźnienia w spłacie świadczenia pieniężnego (art. 481 k.c.).

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Pełnomocnicy Skarżącego wskazali, że odsetki zasądzone wyrokiem pełnią tę samą funkcję co odszkodowanie i mają charakter waloryzujący. Ich celem jest zapewnienie rekompensaty za utratę w czasie wartości pieniądza.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").
6. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego (odszkodowania), zasądzone wyrokiem sądowym na podstawie art. 481 § 1 k.c., podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
7. 3.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny i uzależnione jest w całości od zasadności długu głównego, jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają już charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. W konsekwencji uznanie odszkodowawczego charakteru odsetek otrzymanych na podstawie wyroku sądu za nieterminowe spełnienie świadczenia głównego nie wykracza poza granice dopuszczalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Niemniej jednak wspomniane odsetki należy uznać za odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Innymi słowy stanowią odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Tymczasem w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.t.u. przewidziano wyłączenie ze zwolnień podatkowych dla tego typu odszkodowań.
8. 4. Skarga kasacyjna.
9. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnicy Skarżącego podnieśli zarzut naruszenia:
10. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że odsetki otrzymane przez Skarżącego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnicy mogliby osiągnąć, gdyby im nie wyrządzono szkody oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie;
11. - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie;
12. - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów bez wystąpienia cechy prawnie relewantnej.
13. 4.2. Pełnomocnicy Skarżącego wnieśli o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
14. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
15. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, ponieważ zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.).
16. 5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, odsetki zasądzone na podstawie art. 481 § 1 k.c. nie stanowią odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konsekwencji nie można również zgodzić się z wywodami zawartymi w skardze kasacyjnej, których zasadniczym celem jest podważenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym wspomniane odsetki należy uznać za "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", czyli lucrum cessans, wyłączone ze zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. W pełni trafna okazała się natomiast wykładnia tego przepisu przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej, która wskazuje, że odsetki nie miały charakteru odszkodowawczego w rozumieniu Kodeksu cywilnego – a co za tym idzie nie ma podstaw, aby przyjąć, że w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
17. 5.3. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brakuje definicji legalnej pojęcia "odszkodowania", którym posłużono się w omawianym przepisie. Ponieważ spór dotyczy wykładni przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego, przy jego interpretacji należy przydać pierwszeństwo wykładni językowej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2012 r. (II FPS 3/12), wydanym w składzie siedmioosobowym, "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody."

Kierując się zatem w pierwszej kolejności dyrektywami wykładni językowej należy zauważyć, że pojęcie "odszkodowania" ma podobne znacznie na gruncie języka powszechnego i prawnego. Zgodnie z definicją słownikową odszkodowanie to wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty, zapłata za wyrządzone szkody, doznane krzywdy (por. sjp.pwn.pl). Natomiast na gruncie języka prawnego występuje ono w Kodeksie cywilnym. Chociaż w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. ustawodawca nie powiązał pojęcia odszkodowania z przepisami kontentej ustawy, tak jak to uczynił w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3c i 3d u.p.d.o.f., niemniej jednak nie można pominąć tego, że źródłem wypłaconych odsetek były przepisy Kodeksu cywilnego. Roszczenie odszkodowawcze zasadniczo wywodzi się z art. 415, art. 417 i art. 471 k.c. W każdym z tych przypadków nauka prawa odszkodowanie rozumie jako roszczenie o naprawienie szkody, zasadniczo wiążąc szkodę z czynem deliktowym, nienależytym wykonaniem umowy bądź jej niewykonaniem.

Natomiast instytucja odsetek za opóźnienie, ustanowiona w art. 481 § 1 k.c., stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie nie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W świetle tego przepisu przesłanką dla roszczenia o zapłatę odsetek nie jest zatem szkoda a jedynie opóźnienie w wykonaniu świadczenia. Ponadto art. 481 § 1 k.c. stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 477 k.c. w zw. z art. 476 oraz art. 481 § 3 tej ustawy, zgodnie z którą w przypadku gdy dłużnik pozostaje w zwłoce z wykonaniem świadczenia, wierzyciel może domagać się naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (por. T. Dybowski, A. Parzyńska, [w:] System prawa prywatnego, t. 5, red. E. Łętowska, Warszawa 2013, s. 274-275). Odsetek za opóźnienie nie można zatem utożsamiać z odszkodowaniem. Są to dwie odrębne instytucje prawne, uregulowane w odrębnych przepisach, kierujące się istotnie różnymi przesłankami.

Wprawdzie w nauce prawa i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że odsetki za opóźnienie pełnią funkcję odszkodowawczą, mają charakter waloryzacyjny i kompensacyjny – co zresztą akcentują autorzy skargi kasacyjnej – nie można jednak na tej podstawie wywodzić, że wypłata tych odsetek równoznaczna jest z wypłatą odszkodowania. Takie rozumienie pojęcia odsetek pozostaje w sprzeczności z istotą tej instytucji, która nie obejmuje konstytutywnego dla odszkodowania elementu odpowiedzialności za szkodę.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 listopada 2017 r. (II FSK 2780/15), 9 stycznia 2007 r. (II FSK 36/06) oraz z 5 lipca 2006 r. (II FSK 935/05).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.