Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SAB/Rz 1/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. M. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w przedmiocie prowadzonego postępowania kontrolnego.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S. M., natomiast postanowieniem z dnia 15 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres tego postępowania. Natomiast w dniu 5 stycznia 2009 r. Dyrektor UKS w R. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem protokołu kontroli z dnia 30 stycznia 2009 r.
Wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r. podatnik zwrócił się o umorzenie prowadzonego postępowania kontrolnego, motywując to nieważnością tego postępowania, ponieważ zostało wszczęte z naruszeniem warunków formalnych. Podatnik twierdził, że nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w rozszerzonym zakresie.
Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2009 r. Dyrektor UKS w R. odmówił umorzenia postępowania kontrolnego, uznając, że nie ma podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania. Podkreślił, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i o rozszerzeniu jego zakresu, doręczono kontrolowanemu za pośrednictwem poczty.
W dniu 21 maja 2009 r. podatnik wniósł o usunięcie naruszenia prawa przez Dyrektora UKS w R. i umorzenie postępowania kontrolnego do dnia 31 maja 2009 r., wobec treści art.64 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz.97; dalej: "ustawa nowelizująca"), który zobowiązuje organy kontroli do zakończenia w terminie 60 dni od wejścia tej ustawy w życie tj. 5 maja 2009 r., wszelkich postępowań kontrolnych wszczętych przed tą datą. Jego zdaniem obowiązek ten ma charakter bezwzględny, a wszelkie czynności dokonane po dniu 5 maja 2009 r. są nieważne, jako podjęte z rażącym naruszeniem prawa.
Dyrektor UKS w R. - w odpowiedzi na powyższy wniosek - stwierdził, że kontrola podatkowa wobec podatnika zakończyła się w dniu 30 stycznia 2009 r., przez doręczenie protokołu kontroli, a obecnie toczy się wobec niego postępowanie kontrolne, które jest odpowiednikiem postępowania podatkowego uregulowanego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz.60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) i nie odnosi się do niego art.64 ust.2 ustawy nowelizującej.
Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie podatnika za nieuzasadnione. Organ ten podzielił stanowisko Dyrektora UKS w R., co do rozróżnienia pojęć kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego oraz co do tego, że art.64 ust.2 ustawy nowelizującej nie dotyczy postępowań kontrolnych. W jego ocenie Dyrektor UKS może przedłużać postępowanie kontrolne informując podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie i wskazując nowy termin jej załatwienia, co w niniejszej sprawie czynił.
W skardze na bezczynność, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, podatnik wniósł o zobowiązanie Dyrektora UKS w R. do niezwłocznego wydania decyzji o umorzeniu prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, w oparciu o art.64 ust.2 ustawy nowelizującej. Podatnik zwrócił uwagę, że posiadał status przedsiębiorcy zarówno w dacie wszczęcia postępowania - w dniu 5 maja 2009r., jak i w dacie złożenia skargi. Zarzucił, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, ani w terminach określonych w art.139 § 1 Ordynacji podatkowej, ani w art.83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155 z 2007r., poz.1095 ze zm. – dalej: ustawa s.d.g.). Postępowanie kontrolne toczy się od dnia 3 listopada 2008r. i jest nieustannie przedłużane przez Dyrektora UKS. Pomimo rzekomego zakończenia kontroli podatkowej w dniu 30 stycznia 2009 r., organ nadal dokonuje kontroli dokumentów przedsiębiorstwa podatnika, uprzednio już skontrolowanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej.
Ponadto - zdaniem skarżącego - powołany art.64 ust.2 ustawy nowelizującej nałożył na wszystkie organy kontroli bezwzględny nakaz zakończenia wszelkich kontroli wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. 7 marca 2009r.) w nieprzekraczalnym terminie 60 dni od dnia jej wejścia w życie. Przepis ten nie wprowadził żadnych wyjątków od zasady w nim wyrażonej, dlatego niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 5 maja 2009 r. Według skarżącego rozróżnienie postępowań kontrolnych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz.442 ze zm.; dalej: u.k.s.) nie ma żadnego znaczenia dla dopuszczalności prowadzenia jakichkolwiek postępowań kontrolnych wszczętych przed dniem 7 marca 2009r. i nie zakończonych przed dniem 5 maja 2009r., bo omawiany przepis dotyczy wszelkich kontroli, bez żadnych wyjątków. Stąd też wszystkie działania podjęte wobec Skarżącego przez Dyrektora UKS po 5 maja 2009 r. są bezprawne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w R. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze Sąd pierwszej instancji - w pierwszej kolejności - powołał się na treść art.64 ust.2 ustawy nowelizującej, stwierdzając, że ani z powołanego przepisu, ani z innych przepisów ustawy nowelizującej nie wynika obowiązek wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania kontrolnego, ani jakiegokolwiek innego orzeczenia (decyzji lub postanowienia), czy też podjęcia aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, wraz z upływem 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Trudno uznać - zdaniem Sądu - że organ w rozpoznawanej sprawie pozostawał w bezczynności z powodu nie wydania orzeczenia w oparciu o art.64 ust.2 ustawy nowelizującej.
Ponadto, w ocenie Sądu, Dyrektor UKS w R. słusznie uznał, że art.64 ust.2 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do kontroli, a nie do postępowań kontrolnych. Sąd przypomniał, że nie można bowiem utożsamiać postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową.
Sąd podkreślił, w dalszej części uzasadnienia, że złożoną w rozpoznawanej sprawie skargę na bezczynność organu Dyrektora UKS w R., może rozpoznać wyłącznie w odniesieniu do postępowania kontrolnego, bowiem obecnie wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie kontrolne w trybie ustawy o kontroli skarbowej. Sąd podał, że postanowieniami wydanymi na podstawie art.140 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 u.k.s., Dyrektor UKS kilkakrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania kontrolnego (postanowienia Dyrektora UKS z 19 grudnia 2008 r., 25 lutego 2009 r., 23 kwietnia 2009 r., 25 czerwca 2009 r., 27 sierpnia 2009 r., 23 października 2009 r. i 17 grudnia 2009 r.). W każdym z nich organ zawiadamiał stronę o przyczynach niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie i wskazywał przewidywany termin jego zakończenia.
W ocenie Sądu przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy nie były błahe; w początkowym stadium postępowania podatnik nie odbierał żadnych pism od organu kontrolnego, chociaż wiedział o toczącym się postępowaniu, przez co niemożliwy był dostęp do dowodów i urządzeń księgowych kontrolowanego, później ignorował wezwania organu o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dowodów będących w jego posiadaniu, następnie zaś wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów. Już po otrzymaniu postanowienia z dnia 20 lipca 2009r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym podatnik składał pisma procesowe, przedstawiał nowe dowody, które organ miał obowiązek zweryfikować i ponownie ocenić. Organ zwracał się do urzędów i banków, celem uzyskania informacji i dowodów, wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i złożenia brakujących dokumentów, związanych z operacjami finansowymi.
Sam Skarżący w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2010 r. przyznał, że przedstawione dzienniki biura maklerskiego operacji papierowych i finansowych są niepełne i nie pozwalają na ustalenie pełnego przepływu finansowego. Sąd zwrócił w tym miejscu uwagę, że obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sytuacji, gdy kontrolowany nie współdziała z organem w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia dowodów, dotrzymanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego jest bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwe.
Wobec powyższego - zdaniem Sądu - nie można zarzucić Dyrektorowi UKS w R. bezczynności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby organ wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, o ile jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Zwłoka w zakończeniu niniejszego postępowania była uzasadniona, a podatnik był każdorazowo informowany o jej przyczynach i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z akt sprawy postępowanie organu zmierza do wydania decyzji podatkowej.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- a) art. 149 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., poprzez: nie uwzględnienie skargi na bezczynność strony przeciwnej, pomimo nie wydania przez Dyrektora UKS w R. rozstrzygnięcia kończącego postępowanie kontrolne, prowadzone wobec - będącego przedsiębiorcą podatnika, pomimo iż na wszelkie organy kontroli nałożony został wprost przez przepis ustawy, tj. art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej, w dalszej części skargi zwanej ustawą - bezwzględny obowiązek zakończenia w nieprzekraczalnym terminie do dnia 5 maja 2009 r. wszelkich kontroli przedsiębiorców wszczętych, a nie zakończonych do dnia wejścia w życie w/w ustawy,
- b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach prawy, wskazującego jednoznacznie, iż po dniu zakończenia kontroli podatkowej (tj. po dniu 30 stycznia 2009 r.), Strona przeciwna de facto i de iure, w dalszym ciągu prowadziła (i na dzień wniesienia skargi prowadzi), wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w oparciu o przepisy Działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), a tym samym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonanego przez organ kontroli, jedynie w celu obejścia prawa, "wewnętrznego podziału" na etapy prowadzonego nieprzerwanie od listopada 2008 r. postępowania kontrolnego, mającego uzasadniać odmowę zastosowania art. 64 ust. 2 ustawy, dla obecnie prowadzonego postępowania kontrolnego;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej, polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie iż:
- a) w/w przepis nie nakłada na organ administracji publicznej obowiązku wydania orzeczenia, czy też podjęcia aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, pomimo iż nałożony nim na organy kontroli obowiązek zakończenia kontroli wymaga wydania orzeczenia co do meritum, bądź wobec jego braku orzeczenia formalnie kończącego postępowanie,
- b) nałożony w/w przepisem na organy kontroli, obowiązek zakończenia wszelkich kontroli wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj.: 7 marca 2010 r.) w nieprzekraczalnym terminie 60 dni od dnia wejście w życie ustawy, nie dotyczy kontroli skarbowej prowadzonej wobec skarżącego w oparciu o przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej pomimo, iż:
- - art. 64 ust. 2 ustawy wprowadza bezwzględny obowiązek zakończenia wszelkich kontroli przedsiębiorcy, bez względu na podstawę prowadzonego postępowania, nie wprowadzając przy tym w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń,
- - strona przeciwna w ramach prowadzonej wobec skarżącego kontroli skarbowej, mimo dokonywanego przez nią, w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej, podziału postępowania na dwa "etapy", tj. kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne, i formalnego zakończenia kontroli podatkowej w dniu 31 stycznia 2009 r., w dalszym ciągu podejmuję czynności stricte kontrolne przewidziane w Dziale VI Ordynacji podatkowej, takie jak dalsze żądania przedłożenia dokumentów przez skarżącego, składania oświadczeń o stanie majątkowych, zbieranie materiałów w zakresie objętym kontrolą, itp. czynności.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.
W sprawie niniejszej skarżący opiera zarzuty kasacyjne i argumentację skargi kasacyjnej w przedmiocie podnoszonej bezczynności organów podatkowych wyłącznie na podstawie art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, co następuje: kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przytoczona regulacja prawna wskazuje wprawdzie niewątpliwie na termin zakończenia określonych kontroli, nie stanowi jednak podstawy prawnej aktu lub czynności zakończenia postępowania kontrolnego, o przewlekłości którego wywodzi skarżący. Żadnego przepisu prawa, który mógłby stanowić podstawę prawną: wydania aktu lub dokonania czynności kończących postępowanie kontrolne skarżący nie wskazał w zarzutach kasacyjnych ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjne.
W przedmiocie zastosowania tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny, działając w obszarze wyznaczonym przez unormowanie wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może więc merytorycznie się wypowiedzieć.
Uzupełniająco dodać tylko wobec powyższego należy, że przywoływany przez skarżącego art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej nie stanowi o prowadzeniu i zakańczaniu postępowań kontrolnych w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, co trafnie, przekonująco, w oparciu o adekwatne przepisy obowiązującego prawa jak również orzecznictwo sądowe i literaturę przedmiotu przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.