Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt: I SA/Łd 768/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. J. i K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 10 marca 2006 r., nr (...), w przedmiocie uchylenia w całości nakazu płatniczego i ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r.
W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r., nr N (...), Prezydent Miasta B., po uprzednim wznowieniu postępowania podatkowego, uchylił w całości nakaz płatniczy z dnia 26 stycznia 2002 r. nr N (...), na łączne zobowiązanie pieniężne za 2002 r. od nieruchomości położonej w B. przy ulicy P. 109 w stosunku do E. J. i K. J. oraz ustalił wymiar podatku płaconego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2002r. w kwocie 60.500,40 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem opodatkowania były: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 350 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni 13.250 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 3.126,06 m2 a także użytki rolne o powierzchni 0,3205 ha.
Zdaniem organu podatkowego dane zawarte w wykazie nieruchomości złożonym w 2000 r., na podstawie którego wydano nakaz są niezgodne ze stanem faktycznym w części dotyczącej opodatkowania powierzchni budynków i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że E. J. i K. J. w 2002 r. byli właścicielami:
- - działki nr 3/2, o powierzchni 1,3250 ha, położonej w B. przy ulicy P. 109, sklasyfikowanej jako użytki rolne (działka ta w ocenie organu wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A.);
- - działki nr 3/6 o powierzchni 0,1419 ha położonej w B. przy ulicy P. 109 A;
- - działki nr 3/7 o powierzchni 0,1786 ha położonej w B. przy ulicy P. 109 B (sklasyfikowanej w 2002 r. jako użytki rolne RIVb-0,0013 ha i RV-0,3192 ha).
Zdaniem organu pierwszej instancji nieprawidłowości w opodatkowaniu za 2002 r. dotyczyły nieruchomości położonej w B. przy ulicy P. 109, która została sprzedana przez podatników w 2004 r. K. M. Uznał, że znajdujące się na tej nieruchomości suszarnia i kotłownia są budynkami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W jego ocenie Klasyfikacja Środków Trwałych nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości, dlatego też wyjaśnienia Urzędu Statystycznego nie mają znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Wskazał, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr121, poz. 844 ze zm.) – zwana dalej w skrócie u.p.o.l. - zawiera własną definicję budynku, zgodnie z którą wszystkie obiekty znajdujące się na nieruchomości położonej w B. przy ulicy P. 109 są budynkami ponieważ są na trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach.
Decyzją z dnia 10 marca 2006 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ podatkowy prawidłowo uznał obiekty suszarni i kotłowni za budynki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 4 u.p.o.l. Są one bowiem na trwałe związane z gruntem, posadowione na fundamentach, posiadają ściany i dach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego E. J. i K. J. wnosząc o jej uchylenie zarzucili naruszenie:
- 1. prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l;
- 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony odnośnie przeprowadzenia dodatkowego dowodu w sprawie.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji błędnie przyjmuje, iż obiekty budowlane w postaci suszarni i kotłowni, położone na nieruchomości znajdującej się przy ulicy P. 109 w B. są budynkami, a nie urządzeniami. Zdaniem skarżących w przypadku takich urządzeń jak suszarnia, czy kotłownia wzniesione ściany mają znaczenie wtórne, służą one jedynie ochronie znajdujących się wewnątrz urządzeń. Poza tym dla nich jako urządzeń inny jest okres amortyzacji, niż budynków i wynosi 10 lat, natomiast w przypadku budynków 40 lat.
Ponadto za zaliczeniem suszarni i kotłowni do urządzeń przemawia również rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem oraz interpretacja Urzędu Statystycznego Zdaniem skarżących nawet gdyby przyjąć, że suszarnie i kotłownie, to nie urządzenia, to można by je określić jedynie mianem budowli. Przy takiej interpretacji organ podatkowy winien liczyć podatek nie według powierzchni, ale według wartości samej części budowlanej
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.
W uzasadnieniu stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokół oględzin, opinia biegłego w tym w szczególności fotografie) wskazuje wyraźnie, że obiekty suszarni oraz kotłowni są umocowane w ziemi, posiadają ściany oraz pokrycie dachowe. Zatem jak słusznie uznały organy podatkowe należy je zakwalifikować do budynków w rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a nie do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 Nr 106, poz. 1126 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie Prawo budowlane, co sugerowali skarżący.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentem skarżących, odwołujących się do Klasyfikacji Środków Trwałych oraz do pisemnej interpretacji Urzędu Statystycznego, stwierdzając, że zaklasyfikowanie przez organ statystyczny suszarni do grupowania KŚT - grupa 4 rodzaj 477 "suszarki komorowe" w oparciu o zasady metodyczne Klasyfikacji Środków trwałych wprowadzonych rozporządzeniem nie przesądza, że sporne obiekty nie są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiot opodatkowania tym podatkiem został bowiem określony wyłącznie w tej ustawie. Przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, w szczególności nie mogą stanowić podstawy do podejmowania rozstrzygnięć, co do zaliczenia danego obiektu do odpowiedniej kategorii budynków w rozumieniu ustawy o opłatach i podatkach lokalnych dotyczą bowiem innej problematyki, a mianowicie zagadnień statystycznych.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r. E. J. i K. J. podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że suszarnie do drewna i kotłownie są budynkami,
- 2. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że suszarnie i kotłownie do drewna nie można zakwalifikować do budowli.
Podnosząc wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a w razie uznania, że nie zachodzi taka konieczność – o zmianę wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 marca 2006 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że suszarnie do drewna i kotłownie to urządzenia, których funkcjonowanie wymagało osłony w postaci ścian i dachu. Obiekt, przez cały okres swojego istnienia, nie służył do niczego innego, jak tylko i wyłącznie spełniania funkcji suszarni do drewna. Ściany zostały wzniesione w celu zabezpieczenia maszyn, systemu wentylatorów, radiatorów, kominów, zasłon powietrznych, sterowania automatycznego, komputera. Mechanizmy te nie mogły być bowiem umieszczone na otwartym powietrzu, gdyż nie spełniałyby wtedy swoich funkcji. Sam fakt wzniesienia osłon bocznych w postaci ścian czy przykrycia urządzenia od góry nie może przesądzać o tym, że konstrukcja ta stanowi już budynek.
Mając powyższe na uwadze skarżący stwierdzili, iż bardziej prawidłową kwalifikacją byłoby uznanie suszarni do drewna i kotłowni za budowlę. Wskazano przy tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie zawierała definicji budowli. Należy zatem odwołać się do definicji ujętej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zgodnie z którą budowla to każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. lotniska (...), budowle obronne, ochronne, (...) oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, (...), a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał się na podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., chociaż bezpośrednio wskazał na naruszenie określonych przepisów prawa materialnego. Podniesiono bowiem zarzut "naruszenia przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, polegające na przyjęciu, że suszarnie do drewna i kotłownie są budynkami i nie kwalifikują się jako budowle", nie może być rozpatrywany merytorycznie.
Po pierwsze. Błędna wykładnia przepisu to mylne zrozumienie (odczytanie) jego treści. Podnosząc zatem ten zarzut, należało w skardze kasacyjnej wykazać na czym polegało nieprawidłowe (błędne) zdekodowanie treści unormowań art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w kontekście stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej poza hasłowym zasygnalizowaniem tegoż zarzutu, nie zaprezentował w tym zakresie prawnego wywodu.
Po drugie. Zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada (lub nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zarówno w jej petitum, jak też w uzasadnieniu, w ramach tej podstawy kasacyjnej, kwestionuje co prawda nieuznawanie opisywanych powyżej suszarni do drewna i kotłowni jako urządzeń lub budowli i przez to podnosi nie uprawnione opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jednakże w ramach tego zarzutu podjęto próbę zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie, czego nie należy utożsamiać z zarzutem tzw. błędnej subsumcji. Przyjęty bowiem przez WSA stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany.
Skarżący uprzednio nie wskazał i nie uzasadnił naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ustawie p.p.s.a. można podać przykłady wielu przepisów, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Najczęściej jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania opiera się na niewłaściwym zastosowaniu przez sąd administracyjny I instancji przepisów uwzględniających skargę (art. 145-150 p.p.s.a.), zamiast unormowania o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357).
Nie powołano również przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego), który z przepisów cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna jest zatem wadliwa. Za utrwalony bowiem należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (zob. wyrok NSA z 14 października 2004 r, sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005/4/67, POP 2005/6/134).
Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.
Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego, stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.