Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r. o sygn. I SA/Wr 909/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę E. Z. i A. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Urząd Skarbowy w S. zakwestionował rozliczenie spółki jawnej "T." (dalej: Spółka). Po korekcie organu dochód Spółki wyniósł 122.783 zł. Organ przyjął (na podstawie umowy Spółki), że skoro udziały wspólników są równe, to 25 % udział skarżącego w zysku Spółki za 2003 r. wynosi 30.695,75 zł (25 % z 122.783 zł). Z dokumentacji Spółki wynikało też, że w 2003 r. Spółka wypłaciła na rzecz skarżącej łącznie kwotę 33.748,43 zł.
Weryfikując rozliczenie małżonków za 2003 r., organy nie uwzględniły wykazanego przez skarżącego (w pierwotnym zeznaniu) dochodu w kwocie 43.212,39 zł, wynikającego z uchwały wspólników z dnia 31 grudnia 2003 r. w sprawie podziału zysku za 2003 r. Nie uwzględniono zarówno pierwotnego rozliczenia małżonków, jak i korekty z dnia 14 lipca 2006 r. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego było ustalenie, że małżonkowie nie wykazali dochodów w kwocie 33.748,43 zł uzyskanych z pracy świadczonej przez skarżącą na rzecz Spółki. Organ I instancji ustalił, że w 2003 r., poza wypłatami na rzecz skarżącego, Spółka przekazała na wspólne konto małżonków należności w kwocie 33.748,43 zł przysługujące skarżącej. W oparciu o złożone w dniu 30 maja 2006 r. wyjaśnienia wspólników Spółki (B. M., R. C. i A. Z.) ustalono, że skarżąca, mimo braku formalnej umowy o pracę, jako osoba "współpracująca" świadczyła na rzecz Spółki pracę.
Wynagrodzenie wypłacone skarżącej nie było ewidencjonowane w Spółce jako koszt uzyskania przychodów (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ale jako źródło przychodu wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. podlegało ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 24 listopada 2006 r., nr [...], Naczelnik US, przyjmując dochody męża ze stosunku pracy w kwocie 46.500,60 zł. i z działalności gospodarczej w Spółce w kwocie 30.695,75 zł oraz dochód żony z tytułu pracy na rzecz Spółki w kwocie 33.748,43 zł, określił zobowiązanie skarżących w w.w. podatku dochodowym w kwocie 11.258 zł.
- 3. Organ odwoławczy uchylił w.w. decyzję i decyzją z dnia 20 lutego 2007 r. określił zobowiązanie małżonków w w.w. podatku w kwocie 10.853 zł. Korekta wynikała z uznania, że dochód z wynagrodzenia za pracę skarżącej winien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu (33.748,43 zł - 1.349,46 zł). Korekta kosztów Spółki dokonana przez organ I instancji (o kwotę 22.034,92 zł) nie miała związku z wypłatami na rzecz skarżącej, bowiem Spółka (zasadnie) nie ujmowała wypłaconych jej kwot w kosztach uzyskania przychodu Spółki.
- 4. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucili organom: (1) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że skarżąca świadczyła pracę na rzecz Spółki, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie, podczas gdy działała ona w Spółce jako osoba współpracująca z małżonkiem, a kwoty przelane przez Spółkę stanowiły zaliczki na poczet jego zysku, (2) naruszenie art. 10 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaliczki wypłacone na poczet zysku męża są przychodem skarżącej, podczas gdy, zgodnie z wolą wszystkich wspólników, za czynności wykonywane na rzecz Spółki nie otrzymywała ona wynagrodzenia, (3) naruszenie art. 10 ust. 1 i 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że skarżącej należą się koszty uzyskania przychodu, podczas gdy nie łączyła jej ze Spółką umowa o pracę, a czynności na rzecz Spółki wykonywała nieodpłatnie jako osoba współpracująca z mężem.
- 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
- 6. Oddalając skargą, WSA we Wrocławiu uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenia organów, iż mimo braku formalnej umowy o pracę, kwoty wypłacone skarżącej w 2003 r. (łącznie 33.748,43 zł.) miały charakter wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz Spółki. W aktach sprawy znajdują się złożone w trakcie kontroli wyjaśnienia z dnia 30 maja 2006 r., w których wspólnicy (w tym skarżący) oświadczyli, że skarżąca w 2003 r. świadczyła pracę na rzecz Spółki jako osoba współpracująca z mężem, a jej wynagrodzeniem były wypłaty zaliczkowe z zysku skarżącego. W wyjaśnieniach z dnia 31 maja 2006 r. potwierdzili oni zakres obowiązków skarżącej, który obejmował: kontakty z klientami, negocjacje dotyczące umów na dostawy towarów, marketing i reklamę zewnętrzną, dokonywanie przelewów bankowych i przewóz gotówki do banku oraz nadzór nad działem technicznym i działem sprzedaży. Tak szeroki zakres obowiązków, uprawniający do działań podejmowanych za Spółkę w kontaktach zewnętrznych (z bankiem, z klientami i kontrahentami), wykraczał istotnie poza czynności, które uznać można za działania osoby "współpracującej". Spółka wypłacała należności na rzecz skarżącej w sposób dość regularny i w wysokości wskazującej na ekwiwalentność za świadczoną pracę. Wypłaty te określane były w niektórych miesiącach wprost jako wynagrodzenie (np. grudzień 2002 r., sierpień 2003 r., grudzień 2003 r.) lub jako: wyrównanie kapitałów, wypłata na poczet zysków, podział zysków, zaliczki na poczet dochodu. Charakter jej obowiązków i wykonywanych na rzecz Spółki zadań nosi znamiona stosunku pracowniczego, mimo braku formalnej umowy o pracę. Wobec takich ustaleń organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby bez naruszania granic swobodnej oceny dowodów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) uznać, że należności wypłacone skarżącej przez Spółkę w kwocie 33.748,43 zł stanowią jej przychód ze stosunku pracy.
Powołując art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazano, że skarżący we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2003 r. (ani w jego korekcie) nie uwzględnili kwot wypłaconych na rzecz skarżącej, a organy podatkowe zasadnie powiększyły podstawę opodatkowania małżonków o dochody żony. Zdaniem Sądu, dla kwalifikacji danego przychodu do przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (lub stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie tyle nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Na pracowniczy stosunek pracy (w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: K.p.) wskazują także takie elementy, jak: osobiste świadczenie pracy, ciągłość (trwałość) świadczeń i należności wypłacanych skarżącej przez Spółkę oraz wyraźnie określony zakres wykonywanych obowiązków. Ponadto, ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.
Dodano, że dokonywanych na rzecz skarżącej wypłat nie można traktować jako dekretowanych omyłkowo na jej imię i nazwisko, skoro (jak wynika z oświadczeń wspólników o zakresie obowiązków skarżącej), to właśnie skarżąca odpowiedzialna była w Spółce za przelewy bankowe, na podstawie których organy podatkowe ustaliły wysokość otrzymanych przez nią przychodów. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że uzyskane z tego tytułu przychody małżonkowie winni byli zgłosić do opodatkowania jako przychody żony. Nadto, niezależnie od przyjętej kwalifikacji, kwoty otrzymane przez skarżącą od Spółki mieściły się w ogólnej kategorii przychodów z art. 11 u.p.d.o.f., jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, co do których istniał obowiązek opodatkowania ich podatkiem dochodowym. Konsekwencją ustaleń faktycznych były skutki podatkowe przyjęte przez organy w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 10 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), wskazano, że naruszenie w.w. przepisów skarżący wywodzą wyłącznie z ich zastosowania do zakwestionowanego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony właściwie, a organy, stosując do tak przyjętych ustaleń faktycznych odpowiednie przepisy prawa materialnego, dokonały prawidłowej subsumcji. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f.
7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżają ten wyrok w całości i zarzucając mu: (1) naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., przez błędne przyjęcie, że organy ustaliły, iż należności wypłacane przez Spółkę stanowią przychód ze stosunku pracy skarżącej, podczas gdy stosunek pracy nigdy nie istniał; (2) naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: (a) poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy pod normę art. 22 § 1 K.p., w efekcie czego doszło do ustalenia, że skarżąca była związana ze Spółką umową o pracę i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie za pracę, (b) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: K.p.c. i błędne przyjęcie, że w drodze decyzji administracyjnej istnieje możliwość ustalenia stosunku pracy uregulowanego w art. 22 § 1 K.p., (c) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżąca otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono, że Sąd na podstawie potocznych sformułowań językowych wspólników Spółki przyjął, że skarżąca świadczyła pracę na rzecz Spółki, a na podstawie przelewów dokonywanych na wspólny rachunek skarżącej i skarżącego przyjął, że wpłaty stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez skarżącą pracę. Takie ustalenia zostały przyjęte, mimo że rachunek jest wspólny dla obu małżonków, na przelewach nie było wskazane dla kogo są to kwoty wynagrodzenia, nie zostało wykluczone, że były one przelewane na rzecz skarżącego. Nie była wskazana na przelewach za grudzień 2002 r., za sierpień 2003 r., za grudzień 2003 r. podstawa prawna przekazywanego wynagrodzenia.
Natomiast w kontekście przelewów nazwanych: "wyrównanie kapitałów, wypłata na poczet zysków, podział zysków, zaliczki na poczet dochodów", wskazano, że nie stanowi problemu zakwalifikowanie tych wpłat do osoby skarżącego z tytułu jego udziału w Spółce. Dodano, że ustalenia Sądu zdają się wykluczać, bowiem w uzasadnieniu przyjęto, że należności na rzecz skarżącej wypłacano dość regularnie, a przelewów pod tytułem "wynagrodzenie" było na przestrzeni tego okresu łącznie trzy sztuki. Zwrócono uwagę, że wynagrodzenie ustalane jest w kwocie miesięcznej, wypłacane w stałej wysokości, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikają kwoty o różnej wysokości. Odwołując się do art. 22 § 1 K.p., wskazano, że Sąd nie ustalił, że skarżąca pracowała w ustalonym rytmie czasu pracy charakterystycznym dla stosunku pracy ani też, czy skarżąca podpisywała listę obecności, czy miała akta osobowe. Dlatego Sąd, dokonując ustaleń w zakresie istnienia stosunku pracy, dokonał domniemania istnienia stosunku pracy.
Stąd Sąd dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod normę z art. 22 § 1 K.p., ponieważ skarżąca nie wykonywała pracy podporządkowanej, nie miała wyznaczonego czasu ani miejsca pracy, a jej obowiązki nie miały cech pracy cyklicznej. W efekcie błędnych ustaleń Sądu doszło do ustalenia, że skarżąca była związana ze Spółką umową o pracę, w sytuacji kiedy brak istotnych cech stosunku pracy wyklucza takie ustalenia na gruncie prawa pracy. Inną jeszcze kwestią, która została podniesiona, jest wkroczenie organów administracyjnych w kompetencje sądów powszechnych, w wyniku czego doszło na drodze administracyjnej do ustalenia istnienia stosunku prawa. Roszczenie o ustalenie istnienia stosunku pracy może być rozpoznane tylko przez sąd pracy. Ustawodawca przewidział możliwość takich ustaleń, ale jedynie na gruncie procedury cywilnej w drodze orzeczenia sądu powszechnego. Tym samym nie przewidział takich kompetencji w zakresie działania organów administracyjnych.
- 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. należy zauważyć, że konstruując ten zarzut, poza powołaniem przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który określa podstawę skargi kasacyjnej, nie wskazano na żaden przepis ustawy – p.p.s.a., którego naruszenia miałby się dopuścić WSA we Wrocławiu. Tymczasem przepis art. 191 O.p. reguluje postępowanie przed organami podatkowymi i jako podstawę skargi kasacyjnej można go wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Podobnie formułując zarzut naruszenia art. 189 K.p.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w istocie podjęto próbę zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonaną przez WSA we Wrocławiu, o czym świadczy użycie zwrotu: "poprzez (...) błędne przyjęcie, że w drodze decyzji administracyjnej istnieje możliwość ustalenia stosunku pracy uregulowanego przepisami Kodeksu pracy w art. 22 § 1", jednakże jako podstawę skargi kasacyjnej można było go wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisu art. 189 K.p.c. został podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), podczas gdy należy on do przepisów o charakterze procesowym.
- 10. W ramach podstawy naruszenia prawa materialnego, o której stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a., sformułowano także zarzuty naruszenia art. 22 § 1 K.p i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 22 § 1 K.p. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej.
Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 § 1 K.p. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie została w ponadto żaden sposób uzasadniona. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opierają go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 22 § 1 K.p. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułowali skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych.
Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzuty naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.
- 11. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.