Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3141/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 281/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów podatkowych w zakresie ustalenia, czy wypłata środków pieniężnych na rzecz spółki, wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w roku 2009 została założona spółka jawna. Jednym ze wspólników w spółce jest skarżąca. Skarżąca wniosła jako wkład do spółki kwotę 45.000 zł oraz prawo własności nieruchomości gruntowej o wartości 4.900.000 zł. Wartość udziału wniesionego przez skarżącą, zgodnie z umową spółki jawnej, wynosi 4.945.000 zł. Wniesiony aportem grunt został następnie przez spółkę jawną sprzedany podmiotowi obcemu, środki ze sprzedaży gruntu zasiliły konto spółki jawnej. Dochód z tego tytułu został opodatkowany. W najbliższym czasie skarżąca zamierza wycofać ze spółki jawnej znaczną część wkładu. Wartość udziału kapitałowego ma zostać wypłacona w pieniądzu.

W związku z powyższym skarżąca zapytała: Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz skarżącej wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem skarżącej, otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie jednak miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatków na objęcie wkładów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Skarżąca wskazała, że wniesienie wkładu o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Zatem poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu. Tak więc, zwrot części wkładu w kwocie nieprzekraczającej odpowiedniej proporcji jego wartości określonej w umowie spółki osobowej nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z 30 września 2011 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku wycofania części wkładu, spółka winna wykazać przychód z tego tytułu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej –"u.p.d.o.p."). Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazano, że w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu część faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce, proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Reasumując, organ stwierdził, że wypłaty pieniężne przez spółkę jawną tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz skarżącej nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, a nie jak stwierdziła skarżąca, że za koszty te należy uznać wartość wynikającą z umowy spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

1. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu:
2. - naruszenie przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej nie można uznać wartości wynikającej z umowy spółki, gdy tymczasem we wniosku zostało wskazane, że wkłady do spółki, które znalazły odzwierciedlenie w umowie spółki zostały rzeczywiście wniesione i stanowią faktycznie poniesione wydatki,
3. - naruszenie przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska podatnika bez wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,
4. - naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie na podstawie tych samych przepisów prawa, rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasową utrwaloną praktyką organów podatkowych.
5. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
6. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają ekspressis verbis zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W tej sytuacji, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych.

Sąd I instancji wskazał, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 u.p.d.o.p. Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna sprzedała nieruchomość wniesioną w postaci wkładu niepieniężnego przez skarżącą. Skarżąca rozważa – w związku z tym – obniżenie własnego udziału kapitałowego w spółce jawnej, w wyniku czego zostanie jej częściowo zwrócony wkład wniesiony do spółki jawnej, tj. zostaną jej wypłacone środki pieniężne, proporcjonalnie do wartości zmniejszonego wkładu w tej spółce.

Sąd I instancji zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania części jego wkładu z takiej spółki i wypłaty środków pieniężnych przysługujących wspólnikowi, w związku ze zmniejszeniem wkładu.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie likwidacji oraz wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a zatem należy przyjąć, że nie dotyczy on zwrotu części wkładu bez występowania ze spółki, w związku z obniżeniem – przez osobę prawną – wkładu w spółce jawnej.

Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Sąd I instancji wskazał, iż kwestia przychodu uregulowana została w art. 12 u.p.d.o.p., który w ust. 1 pkt 1 przesądził, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem o interpretację jako nie mieszczące się w katalogu zwolnień wymienionych w ust. 3 i 4 art. 12 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wskazała bowiem skarżąca – we wniosku o udzielenie interpretacji – z tytułu częściowego zmniejszenia udziałów spółka jawna wypłaci jej określoną sumę pieniędzy związaną z tym zmniejszeniem, a zatem uzyska przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu I instancji, tak uzyskany przychód, w sytuacji, gdy poniesione zostały wydatki na jego osiągnięcie podlega zmniejszeniu o te wydatki, stosownie do art. 15 u.p.d.o.p.

Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie to właśnie kwestia kosztów uzyskania przychodów, a właściwie ich wartości stanowi główny przedmiot sporu między stronami. Organ przyjął, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu w części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa udziałów w spółce jawnej z dnia wniesienia ich do spółki. Skarżąca natomiast posługiwała się wartością wkładu wniesionego do spółki jawnej, przyjmując, że wypłata pieniężna lub świadczenie w naturze przez spółkę tytułem częściowego zwrotu wkładu nie będą rodziły po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W ocenie Sądu I instancji, porównując powyższe stanowiska, w zakresie tylko i wyłącznie kosztów uzyskania przychodów uprawnionym jest wniosek, że właściwie są one tożsame, obie bowiem strony posługują się sformułowaniem "w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Wnioski wywiedzione jednakże przez skarżącą są zasadniczo różne a ich istotę stanowi twierdzenie, że tego rodzaju przychód nie podlega opodatkowaniu.

Sąd I instancji podzielił w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego. Podkreślił, że z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej dojdzie de facto do rozliczenia między spółką a wspólnikiem tylko i wyłącznie z tytułu udziału kapitałowego, a więc udziału dotyczącego założenia spółki jawnej, a nie udziału w zysku, a więc majątku wypracowanego przez spółkę. Skarżąca domaga się w istocie zrównania konsekwencji podatkowych związanych ze zmniejszeniem wkładów z konsekwencjami związanymi z likwidacją spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Sąd I instancji zauważył, że stanowisko skarżącej jest niekonsekwentne, skoro sama przyznaje w uzasadnieniu skargi, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu oraz zwrotu jego części w formie pieniężnej.

W ocenie Sądu I instancji, skarżąca wywiodła zbyt daleko idący wniosek z użytego przez organ stwierdzenia, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, a nie wartość wynikającą z umowy spółki jawnej. Powyższe stwierdzenie miałaby bowiem znaczenie tylko wtedy, gdyby wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objecie udziałów nie odpowiadały wartości wkładu/udziału wskazanego w umowie.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że przedstawiając stan faktyczny skarżąca nie podała kwoty ewentualnego zwrotu uzyskanego z tytułu zmniejszenia wkładu, z tego też powodu organ odniósł się tylko do mających w sprawie zastosowania przepisów prawa, w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

1. 6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu zwrotu wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie można uznać ustalonej w odpowiedniej proporcji wartości wynikającej z umowy spółki, podczas gdy niewątpliwie wartość wkładu oznaczona w umowie spółki odpowiada rzeczywistej wartości wkładu na moment jego wniesienia do spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Granice jej rozpoznania wyznaczyła skarżąca, przytaczając podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu może pod rozwagę wziąć jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje (art.183 § 1 P.p.s.a.).

Przedmiot sporu dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłaty środków pieniężnych na rzecz spółki z o.o. wynikającej z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej. Skarżąca pytała, czy taka wypłata będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Strony sporu zgodnie przyznały, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestii tej nie regulują wprost. Przy czym organ interpretacyjny, a za nim Sąd I instancji uznały, że w takiej sytuacji znajdują zastosowanie ogólne zasady określania przychodów i kosztów podatkowych. Tym samym wypłata środków pieniężnych wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem skarżąca uzyska przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przy czym tak uzyskany przychód podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. Również sama skarżąca przedstawiając we wniosku o interpretację swoje stanowisko w sprawie uznała, że otrzymane świadczenie z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sam spór w istocie wyszedł natomiast poza granice pytania zadanego we wniosku, a dotyczył tego, co stanowi koszt uzyskania przychodu w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej.

Podobnie, formułując zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., autor skargi kasacyjnej, wskazał na naruszenie tych przepisów, poprzez błędne przyjęcie, że za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu zwrotu wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie można uznać ustalonej w odpowiedniej proporcji wartości wynikającej z umowy spółki, podczas gdy niewątpliwie wartość wkładu oznaczona w umowie spółki odpowiada rzeczywistej wartości wkładu na moment jego wniesienia do spółki.

Co istotne, również całe uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granicę postępowania. NSA nie może zatem zastępować strony w prawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. Innymi słowy, treść zarzutów oraz ich uzasadnienie determinuje zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez NSA.

W skardze kasacyjnej zabrakło natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do meritum sprawy. Z kolei, na gruncie rozpoznawanej sprawy brak możliwości wypowiedzenia się przez NSA w kwestii przychodu z tytułu wypłaty środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej, niezasadnym czyni odnoszenie się do kwestii wtórnej – tj. kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wobec braku skutecznie sformułowanych zarzutów, skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Jedynie na marginesie, zauważyć można, że w przedmiocie zwrotu części wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).