Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę J. S. (dalej: "Skarżący", bądź "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Y." J. S. w G. przy ul. [...], opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej “u.p.d.o.f.", czyli podatek liniowy. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36L) Skarżący wykazał podatek należny w kwocie 342.787 zł.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzono, że Skarżący w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów swojej firmy łącznie o kwotę 781.027,18 zł, poprzez niewłaściwe ewidencjonowanie operacji gospodarczych potwierdzających zakup towarów handlowych (rusztowań) na kwotę 776.500 zł, udokumentowanych jedynie deklaracjami PCC-3 oraz niewłaściwe zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa - w łącznej kwocie 4.527,18 zł, które zostały udokumentowane niewłaściwymi dowodami, tj. fakturami VAT, nieposiadającymi numerów rejestracyjnych pojazdu bądź zawierającymi błędny numer.
Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US") w protokole kontroli z dnia 18 czerwca 2010 r. wskazał, że księgi rachunkowe za cały 2008 r. są wadliwe, gdyż nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 1, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "o.p.". W związku z powyższym postanowieniem z dnia 17 listopada 2010 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
W toku tego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki w kwocie 776.500 zł oraz w kwocie 4.527,18 zł powinny jednak stanowić koszty działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "Y.". Ponadto organ ten stwierdził, że Skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 480.000,00 zł, stanowiącą wydatek poniesiony na zakup murowanego budynku mieszkalnego z 1967 r. o pow. 156 m.kw., który znajdował się na działce gruntu o pow. 1.286 m.kw., położonej w W. przy ul. [...] i po zakupie został wyburzony. Organ wskazał, że Skarżący nabył tę nieruchomość w dniu 9 września 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr 11223/2008 za łączną kwotę 2.580.000,00 zł (działka - 2.100.000,00 zł, budynek - 480.000,00 zł) do majątku odrębnego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Naczelnik US decyzją z dnia 2 marca 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie organu I instancji powyższy wydatek w kwocie 480.000 zł, zgodnie z przepisem art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., nie powinien zostać zaliczony przez Skarżącego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, tylko powinien powiększać wartość początkową nowego środka trwałego.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla zaliczenia wydatków związanych z nabyciem i rozbiórką przedmiotowego budynku do kosztów uzyskania przychodów, czy to w sposób bezpośredni, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne, decydujące znaczenie ma określenie związku poniesionych wydatków z realizowanym następnie przez Skarżącego przedsięwzięciem inwestycyjnym. Jeżeli Skarżący nabyłby bowiem nieruchomość w celu wykorzystania jej przez pewien czas w prowadzonej działalności gospodarczej - jako środek trwały i następnie by ją zlikwidował z uwagi na rozpoczęcie nowej inwestycji, wówczas wydatek poniesiony na nabycie takiego środka trwałego, odpowiadający nieumorzonej jego wartości mógłby być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast jeżeli nieruchomość nabywana jest już z myślą o rozpoczęciu nowej inwestycji - wówczas wydatek na nią poniesiony powiększy wartość początkową nowego środka trwałego i będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.
Organ powołując się na stan faktyczny sprawy wskazał, że Skarżący nabył przedmiotowy budynek z zamiarem jego rozbiórki i celem realizacji nowej inwestycji. Powyższy budynek, z uwagi na zamiar jego użytkowania przez okres krótszy niż rok, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a wydatek na jego nabycie został jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, jak podkreślił organ, budynek ten w ogóle nie był wykorzystywany jako środek trwały w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zatem nie było podstawy do zaliczenia wydatku na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów, ani bezpośrednio jak uczynił to Skarżący, ani pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- 1) art. 22g ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przy obliczaniu wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić również wydatki na zakup składników majątkowych, które wystąpiłyby nawet w sytuacji, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego, tj. koszty nabycia budynku usytuowanego na gruncie, na którym ma powstać nowy środek trwały, który to grunt przed powstaniem nowego środka trwałego jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika;
- 2) art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nieumorzona wartość środków trwałych, których likwidacja jest spowodowana wytworzeniem na ich miejsce nowego środka trwałego, może zostać zliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od okresu użytkowania środka trwałego, natomiast brak już takiej możliwości w odniesieniu do wydatków na nabycie likwidowanych składników majątku podatnika, na miejsce których ma zostać wytworzony nowy środek trwały, które to składniki majątku nie stanowią środków trwałych, lecz wydatki na ich nabycie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i miały związek z przychodami uzyskanymi w ramach działalności gospodarczej podatnika przed rozpoczęciem wytwarzania nowego środka trwałego;
- 3) art. 120 o.p., w zw. z art. 47 § 1 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej “k.c.", poprzez nieuwzględnienie, podczas badania związku wydatku na zakup budynku mieszkalnego z działalnością gospodarczą Skarżącego, uwarunkowań prawnych związanych z transakcją nabycia nieruchomości, w szczególności, wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego, braku możliwości nabycia nieruchomości gruntowej bez jednoczesnego nabycia jej części składowych;
- 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego polegające m. in. na zaniechaniu ustalenia, czy nieruchomość gruntowa zakupiona przez Skarżącego w okresie do rozpoczęcia prac związanych z wytworzeniem nowego środka trwałego, była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Skarżącego;
- 5) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p., poprzez pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego w postaci m. in. faktur VAT wystawionych z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej, świadczących o wykorzystaniu nabytej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup i likwidację (rozbiórkę) budynku posadowionego na nabytej przez Skarżącego nieruchomości. WSA w całości zaaprobował pogląd prawny wyrażony w sprawie przez organy podatkowe, i w konsekwencji przyjęcie przez nie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 480.000,00 zł stanowiącą poniesiony przez niego wydatek na zakup murowanego budynku mieszkalnego, posadowionego na nieruchomości przy ul. [...] w W., który to budynek został następnie wyburzony.
Następnie WSA wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, w razie ich wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. koszt wytworzenia to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Katalog wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania.
Na tle wskazanych wyżej przepisów wskazać należy, że decydujące znaczenie dla takiej kwalifikacji wydatków (tzn. jako kosztów wytworzenia), ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym.
W rozpoznawanej sprawie WSA uznał, że taki prawnie doniosły związek istnieje. Istnieje bowiem możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Stąd wydatki związane ze spornym budynkiem powinny zostać rozliczone (zarachowane) w rachunku w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem WSA, były to wydatki, które miały charakter "kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", tj. takie które były poniesione w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Na powyższe nie ma wpływu ewentualny upływ czasu między nabyciem budynku i jego rozbiórką, a momentem wybudowania nowego budynku i przekazania go jako środka trwałego do używania. Zdaniem WSA słusznie więc organy podatkowe uznały w okolicznościach faktycznych sprawy, że budynek został przez podatnika nabyty z zamiarem rozbiórki i celem realizacji nowej inwestycji. Ten zamiar można było odtworzyć na podstawie zewnętrznych zachowań podatnika przekładających się na określoną sekwencję zdarzeń w sprawie.
Ponadto WSA wskazał, że ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, są bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służą jej realizacji. Nie zleca się przecież opracowywania projektu architektonicznego o wartości 170.800,00 zł jeżeli nie ma decyzji podjętej w sprawie realizacji konkretnej inwestycji. WSA dodał, że możliwość wykazania w analizowanej sprawie takiego związku zwolniła organy podatkowe z obowiązku prowadzenia dalszych ustaleń faktycznych (np. co do sposobu wykorzystania przez podatnika nieruchomości gruntowej). Była to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.
Końcowo WSA stwierdził, że wydatki poniesione na zakup i rozbiórkę przedmiotowego budynku, nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 ww. ustawy, powiększą wartość początkową nowego środka trwałego i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi narzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w pojęciu kosztu wytworzenia, o jakim mowa w tych przepisach, mieszczą się wydatki na nabycie rzeczowych składników majątku nie tworzących materialnej substancji wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia sposobu zaliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup i likwidację (rozbiórkę) budynku posadowionego na nabytej przez Skarżącego nieruchomości.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w pojęciu kosztu wytworzenia, o jakim mowa w tych przepisach, mieszczą się wydatki na nabycie rzeczowych składników majątku, nie tworzących materialnej substancji wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego. Zgodnie z art. 22 g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
WSA zatem prawidłowo wywiódł, że dla kwalifikacji wydatków, decydujące znaczenie ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika z treści wskazanego powyżej przepisu art. 22g ust. 4 u.p.d.o.p. Katalog wydatków wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, zatem mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko WSA, w którym uznał, że art. 22 g ust 4 u.p.d.o.p. stanowi o " koszcie wytworzenia", a nie o "budowie środka trwałego" wywodząc, że to, iż koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji.
Bez dokonania rozbiórki opisywanego budynku nie byłoby możliwe zrealizowanie tejże inwestycji. Wydatki te również bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowowytwarzanego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko WSA, w którym stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie taki prawnie doniosły związek istnieje. Istnieje bowiem możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Stąd wydatki związane ze spornym budynkiem powinny zostać rozliczone (zarachowane) w rachunku w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, były to wydatki, które miały charakter "kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", tj. takie które były poniesione w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Na powyższe nie ma wpływu ewentualny upływ czasu między nabyciem budynku i jego rozbiórką, a momentem wybudowania nowego budynku i przekazania go, jako środka trwałego do używania.
W konsekwencji powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko WSA, że wydatki poniesione na zakup i rozbiórkę przedmiotowego budynku, nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., powiększą wartość początkową nowego środka trwałego i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.