Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 537/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
- 1.2. Sąd I instancji wskazał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z środków własnych SKA przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Skarżący zadał pytanie czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f.") wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej: "K.s.h.") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej zwana: "K.c.") spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe Skarżący stwierdził, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.
- 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji. W uzasadnieniu Minister wskazał, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których akcjonariusz przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. W sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
- 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do WSA w Warszawie skargę na powyższą interpretacje indywidualną wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
- 2.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w której sformułowano dwie tezy: 1) przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zdaniem WSA w Warszawie, powyższe oznacza, że na opodatkowanie ma wpływ sposób, w jaki następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki SKA. Z analizy przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, u akcjonariusza SKA powstanie przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (de facto wartości nominalnej otrzymanych akcji), który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA w Warszawie za niezasadne uznał stanowisko Skarżącego, co do braku możliwości opodatkowania kwot przeznaczonych przez SKA na sfinansowanie nowych akcji przeznaczonych dla dotychczasowych akcjonariuszy ze względu na art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji przepis ten dotyczy opodatkowania dochodów z innego źródła przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.
- 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować, jako przychód z tytułu uczestnictwa strony w SKA, który podlega opodatkowaniu, jako przychód z działalności gospodarczej, pomimo że w SKA nie została dokonana wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, niezawierającego podstawy prawnej dla twierdzenia, że wydanie akcji obecnym akcjonariuszom w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z własnych środków spółki skutkować będzie uzyskaniem przez akcjonariuszy przychodu,
- - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było uchylenie interpretacji, która w sposób oczywisty narusza przepisy prawa materialnego, z uwagi na brak jakichkolwiek regulacji wskazujących, że w przypadku kapitalizacji zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA powstaje z tego tytułu przychód dla akcjonariuszy, oraz rozszerza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku, przez co Sąd go bez podstawy prawnej uzupełnia.
- 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
- 4.2. WSA w Warszawie na wstępie swoich rozważań uznał, że istotne w sprawie jest uwzględnienie argumentacji zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Do treści tej uchwały odwołał się również autor skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany treścią uchwały z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazuje na nietrafność stanowiska Sądu I instancji, będącego efektem wyprowadzenia z niej wniosków nieadekwatnych do okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy. We wskazanej uchwale wskazano, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 tej ustawy wprowadza zasadę, zgodnie, z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa SKA przesądza, więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza takiej spółki do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Poszerzony skład NSA zwrócił także uwagę na charakter prawny SKA wynikający z przepisów k.s.h. Akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd też, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Orzecznictwo sądowe odwołując się do treści cytowanej uchwały uznaje, że przychodem akcjonariusza SKA jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 5 września 2014r., sygn. akt II FSK 2503/12, LEX nr 1572522).
- 4.3. Zdaniem Sądu I instancji, w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany. Stanowisko takie jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują, więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek, którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., albowiem w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski z lat ubiegłych. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Natomiast stanowisko WSA w Warszawie prowadzi do opodatkowania przychodów, których Skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć, jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f.
- 4.4. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.
- 4.5. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd I instancji prawa procesowego. Podnieść należy, że zarzuty naruszenia art. 146 p.p.s.a. czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. ściśle wiążą się z odmienną oceną określonego rozumienia przepisu prawa materialnego, aniżeli zaprezentowana przez Sąd I instancji.
- 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczy wykładni prawa materialnego i uchylił w całości zaskarżony wyrok, a rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację. Wydając interpretację indywidualną ponownie Minister Finansów, zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.