Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 770/06, oddalił skargę E. J. i K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 10 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. i ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 15 grudnia 2005 r. Prezydent Miasta B., po uprzednim wznowieniu postępowania, wydał decyzję, w której uchylił decyzję z dnia 4 lutego 2004 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz decyzję z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na 2004 r. i ustalił E. i K. małżonkom J. wymiar podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie 11.499,40 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nieprawidłowości w opodatkowaniu za 2004 r. dotyczą nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...]. Przede wszystkim w odniesieniu do obiektów wykorzystywanych na suszarnię i kotłownię, znajdujących się na opisanej nieruchomości, organ zajął stanowisko, że są budynkami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Klasyfikacja Środków Trwałych nie może bowiem w ocenie organu podatkowego I instancji, stanowić podstawy rozstrzygnięcia dla celów podatku od nieruchomości.
Jak wskazywał organ podatkowy obiekty budowlane służące do suszenia drewna, to typowe budynki na trwałe związane z gruntem, posadowione na fundamentach, posiadające ściany i dach, a sposób ich użytkowania i zamontowane w ich wnętrzu urządzenia nie uzależniają zakwalifikowania konkretnych urządzeń do budynków. Zdaniem tegoż organu ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm.), zwana dalej u.p.o.l., zawiera własną definicję budynku, zgodnie z którą wszystkie obiekty znajdujące się na opisywanej wyżej nieruchomości - są budynkami. Organ stwierdził ponadto, iż obiekty budowlane znajdujące się na wyżej wymienionej nieruchomości są budynkami, ponieważ są na trwale związane z gruntem, wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. Jak wynika z protokołu oględzin obiektami budowlanymi są: budynek produkcyjny, budynek nawy południowej, budynek nawy północnej z łącznikiem, budynek magazynowy, domek drewniany, garaż oraz budynek kotłowni i suszarni, co potwierdził operat szacunkowy sporządzony przez Jerzego Michałkiewicza oraz opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego Zbigniewa Kuli.
Od powyższej decyzji E. i K. małżonkowie J. wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., w którym podkreślali, że organ podatkowy poczynił wadliwe ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania, traktując jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty, które budynkami nigdy nie były, bowiem kotłownie i suszarnie zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych traktować należy jako maszyny.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 10 marca 2006 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., dodanego z dniem 1 stycznia 2003 r., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, zaś budowla to obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem będące przedmiotem sporu pomieszczenia suszarni i kotłowni w sposób prawidłowy organ podatkowy I instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości jako budynki.
Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. E. i K. J. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, określanego dalej jako WSA. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l., oraz mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów procesowych, a mianowicie naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., tj. art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 § 1 na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony odnośnie przeprowadzenia dodatkowego dowodu w sprawie.
W uzasadnieniu skargi między innymi wskazano, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. jest niezgodna z prawem, bowiem w ślad za organem podatkowym I instancji błędnie przyjmuje, iż obiekty budowlane w postaci suszarni i kotłowni, położone na nieruchomości znajdującej się przy ul. [...] w B. są budynkami, a nie urządzeniami.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA między innymi podkreślał, że nie jest zasadny argument skarżących, że przedmiotowe naniesienia są urządzeniami z uwagi na porównanie wartości konstrukcji oraz urządzeń znajdujących się w pomieszczeniu. Nie można się także, w ocenie WSA, zgodzić z argumentem skarżących, odwołujących się do Klasyfikacji Środków Trwałych oraz do pisemnej interpretacji Urzędu Statystycznego. To, że organ statystyczny zaklasyfikował suszarnie do grupowania KŚT grupa 4 rodzaj 477 "suszarki komorowe" w oparciu o zasady metodyczne Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) nie przesądza, że sporne obiekty nie są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już wcześniej bowiem wskazano, przedmiot opodatkowania tą daniną publicznoprawną został określony wyłącznie w u.p.o.l., a zatem przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości.
Przedmiotowego obiektu, zdaniem WSA, nie można traktować również jako budowli, gdyż jego zakwalifikowanie do kategorii budynków wyklucza przynależność do kategorii budowli. WSA stwierdził także, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż wbrew twierdzeniom skarżących zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. J. i K. J. (radca prawny) zaskarżonemu wyrokowi zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że suszarnie do drewna i kotłownie są budynkami i nie kwalifikują się jako budowle.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie uznania, iż nie zachodzi taka konieczność – o zmianę wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. Ponadto skarżący wnioskowali o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podnoszono, że WSA w sposób nieprawidłowy ustalił, iż opisywane wyżej suszarnie do drewna oraz kotłownie to budynki. W ocenie skarżących suszarnie do drewna i kotłownie to urządzenia, których funkcjonowanie wymagało osłony w postaci ścian i dachu, niezbędnych do zabezpieczenia maszyn, systemu wentylatorów, radiatorów, kominów, zasłon powietrznych, sterowania automatycznego, komputera. Ponadto wyrażono pogląd, iż bardziej prawidłową kwalifikacją byłoby uznanie suszarni do drewna i kotłowni za budowle. Ponadto w większości powtórzono zarzuty powoływane w skardze do WSA.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie skorzystało z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał się na podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., chociaż bezpośrednio wskazał na naruszenie określonych przepisów prawa materialnego. Podniesiono bowiem zarzut "naruszenia przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że suszarnie do drewna i kotłownie są budynkami i nie kwalifikują się jako budowle", nie może być rozpatrywany merytorycznie.
Po pierwsze - błędna wykładnia przepisu to mylne zrozumienie (odczytanie) jego treści. Podnosząc zatem ten zarzut, należało w skardze kasacyjnej wykazać na czym polegało nieprawidłowe (błędne) zdekodowanie treści unormowań art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w kontekście stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej poza hasłowym zasygnalizowaniem tegoż zarzutu, nie zaprezentował w tym zakresie prawnego wywodu.
Po drugie - zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada (lub nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zarówno w jej petitum, jak też w uzasadnieniu, w ramach tej podstawy kasacyjnej, kwestionuje co prawda nieuznawanie opisywanych powyżej suszarni do drewna i kotłowni jako urządzeń lub budowli i przez to podnosi nie uprawnione opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jednakże w ramach tego zarzutu podjęto próbę zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie, czego nie należy utożsamiać z zarzutem tzw. błędnej subsumcji. Przyjęty bowiem przez WSA stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany.
Skarżący uprzednio nie wskazał i nie uzasadnił naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ustawie p.p.s.a. można podać przykłady wielu przepisów, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Najczęściej jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania opiera się na niewłaściwym zastosowaniu przez sąd administracyjny I instancji przepisów uwzględniających skargę (art. 145-150 p.p.s.a.), zamiast unormowania o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami o.p. (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357).
Nie powołano również przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego), który z przepisów cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna jest zatem wadliwa. Za utrwalony bowiem należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (zob. wyrok NSA z 14 października 2004 r, sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005/4/67, POP 2005/6/134).
Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.
Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego, stosownie do art. 184 p.p.s.a., w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.