Uzasadnienie
M. spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako spółka), pismem z 23 października 2012 r., złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 25/12. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z 18 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2010 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:
Spółka, w dniu 16 lutego 2010 r. złożyła deklarację dla podatku od gier POG-4 za styczeń 2010 r. wraz z załącznikiem POG-4/R, w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 126.000 zł. Następnie 2 września 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku dołączając korektę deklaracji (wraz z załącznikiem POG-4/R), w której określiła nową kwotę podatku od gier za ten miesiąc w wysokości 45.754 zł. W uzasadnieniu powołała się na art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "u.g.h".), art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej jako "u.g.z.w".). Zdaniem spółki fakt uzyskania przez nią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w czasie obowiązywania u.g.z.w. daje jej uprawnienie do opodatkowania przy zastosowaniu stawki przewidzianej w tej ustawie (mimo jej uchylenia), tj. równowartość 180 euro od jednego automatu aż do końca obowiązywania tego zezwolenia, choć przepis prawa (zawarty w u.g.z.w.) został uchylony z dniem 1 stycznia 2010 r. Powołała się na konstytucyjną zasadę poszanowania interesów w toku oraz fundamentalne zasady określone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako Konstytucja RP), procedurę notyfikacji przewidzianą w art. 8 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. – dalej jako Dyrektywa 98/34/WE).
Organ pierwszej instancji wskazał, że ze względu na wątpliwości dotyczące prawidłowości złożonej korekty, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za styczeń 2010 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w kwocie 126.000 zł, a więc odmiennej niż wykazana w skorygowanej deklaracji. Wobec określenia wskazaną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego i ustalenia, że dokonana wpłata odpowiadała tej kwocie, Naczelnik załatwiając wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty odmówił stwierdzenia tej nadpłaty, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej.
Spółka we wniesionym odwołaniu, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art.187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów z dokumentów (korespondencji między organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisję Europejską) oraz wskutek uchylenia się od merytorycznej oceny argumentacji spółki przedstawionej we wniosku;
- 2) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 9 tej Dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;
- 3) art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji u.g.h. zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 45a ust. 1 u.g.z.w.
Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z 18 listopada 2011 r., na podstawie art. 72 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2010 r. w podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Przytoczył treść art. 72 § 1 i § 2 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej oraz powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 września 2011 r. I SA/Op 227/11. Stwierdził, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1343/08, z 22 lutego 2007 r. II FSK 363/06, II FSK 346/06 i z dnia 20 marca 2009 r. II FSK 1893/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2010 r. I SA/Sz 1/10, WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. I SA/G1 871/08 i powołane tam orzecznictwo).
Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie, wskutek zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawidłowości złożonej korekty deklaracji w podatku od gier za styczeń 2010 r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od gier i następnie decyzją określił zobowiązanie w podatku od gier za ten miesiąc w wysokości 126.000 zł, a więc w kwocie odmiennej niż wykazała to spółka w złożonej korekcie deklaracji (45.754 zł). Zatem przeprowadzenie postępowań w przedmiocie określenia zobowiązania w obu instancjach wykazało, iż podatek od gier za sporny miesiąc został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż podatek zapłacony przez spółkę z tytułu prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w styczniu 2010 r. był podatkiem należnym, przez co nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiotowej sprawie organy nie mogą dokonywać oceny przywołanych przez spółkę zastrzeżeń co do stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (np. art. 139 ust. 1 u.g.h., ponieważ wiązałoby się to z merytoryczną kontrolą decyzji określającej wysokość zobowiązania, która została wydana w ramach odrębnie wszczętego postępowania. Z uwagi na to, bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;
3. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże spółki w postępowaniach jej dotyczących; - art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec spółki; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2010 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2012 r. Sąd oddalił wnioski strony o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę stwierdził, że rozstrzygające znaczenie dla sprawy w przedmiocie nadpłaty decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam miesiąc i przyrównanie następnie wysokości wpłat do tak określonego zobowiązania. Sąd wyjaśnił, ze skoro wielkości te pokrywały się, nadpłata nie wystąpiła. Sąd zauważył, że zarówno z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej jak i z art. 75 ust. 8 u.g.h. bezsprzecznie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, jednakże jedynie do chwili, gdy właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od tego to momentu, wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację (jej korektę) i kształtuje wysokość należnego podatku. Opisane powyżej dwa tryby postępowań, tj. odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego – przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają (por. wyrok z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08).
W ocenie Sądu zasadnie w niniejszej sprawy organy uznały, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. (por. wyroki NSA z dnia 22.02.2007 r. II FSK 363/06 i z dnia 20.03.2009 r. II FSK 1893/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2010 r. I SA/Sz 1/10, WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. I SA/Gl 871/08 i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważył, że z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jedynie zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nie dotyczy to jednak sytuacji odwrotnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Daje to organom prawną możliwość, w sytuacji gdy organy w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony stwierdzą, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w korekcie deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl. oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Złożona przez spółkę deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Zdaniem Sądu, wobec wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2010 r. w kwocie 126.000 zł i bezspornym ustaleniu, że w takiej samej kwocie spółka dokonała wpłaty na poczet tego podatku, zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.
Zbędne było przy tym czynienie w niniejszym postępowaniu ponownych ustaleń faktycznych i ich oceny co do wysokości zobowiązania podatkowego dla potrzeb stwierdzenia istnienia (bądź nie) nadpłaty, albowiem podnoszone przez spółkę również w tej sprawie, kwestie niezgodności z prawem krajowym i unijnym art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiącego podstawę obliczenia wysokości należnego podatku zostały ocenione i rozważone w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za ten miesiąc, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Ponowna ocena tych samych kwestii stanowiłaby ingerencję w merytoryczną treść decyzji, poddanej już kontroli tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Op 24/12.
Sąd podkreślił, że określeniem wysokości tego zobowiązania zawartym w decyzji wymiarowej organ rozpoznający sprawę stwierdzenia nadpłaty był związany, co jasno wynika z treści art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz z art. 75 ust. 8 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 346/06, wyrok z dnia 15.stycznia 2010 r. II FSK 1343/08, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1343/08). Według Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji z 18 listopada 2011 r. nie rozstrzygano kwestii zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem unijnym i Konstytucją RP, a tym samym nie oceniano odrębnie jego mocy obowiązującej i zasadności jego zastosowania przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania, gdyż te zagadnienia zostały rozstrzygnięte w przytaczanej powyżej decyzji określającej wysokość podatku od gier za styczeń 2010 r. Z uwagi na to, bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia opisanych przepisów postępowania uzasadnianego nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchyleniem się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki jak też czynienie ustaleń faktycznych w zakresie zachowania procedury notyfikacji.
Zdaniem Sądu, było to zbędne ze względu na ukształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego za omawiany miesiąc odrębnymi decyzjami wymiarowymi i fakt związania tymi ustaleniami w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. To stwierdzenie dowodzi też nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego wyartykułowanych w pkt (3) ppkt 1-4 skargi, z uwagi na niestosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, kwestionowanego przez spółkę przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. w powiązaniu z wymienionymi w tych podpunktach przepisami Konstytucji, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Dyrektywy 98/34/WE. Z przyczyn wskazanych i szczegółowo omówionych powyżej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, do czego miało dojść przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy nie mogły dokonywać merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej wydanej w odrębnie wszczętym postępowaniu a przy tym, jak wyżej przytoczono, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji zasadniczej (nadrzędnej) dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Sąd nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności kwestionowanych przez spółkę przepisów, skoro w sprawie przepisy te nie były podstawą rozstrzygania. W szczególności, w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania powoływany przez spółkę przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., gdyż w kwestii zasadności stosowania tego przepisu jako podstawy obliczenia podatku od gier za styczeń 2010 r. wypowiadały się organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym dotyczącym tego samego okresu rozliczeniowego. Natomiast w niniejszej sprawie organy te uwzględniły jedynie konsekwencje prawne wydanych decyzji wymiarowych dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty. Z tych samych powodów nie było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE.
Jednocześnie Sąd zauważył, że z uwagi na wydanie w dniu 19 lipca 2012 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-213/11, wniosek skargi o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10, stał się bezprzedmiotowy.
W skardze kasacyjnej z 23 października 2012 r., spółka działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie także o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:
- 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. - przez nierozpoznanie zarzutów skargi (niewskazanie w zaskarżonej decyzji kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące, której stwierdzenia odmówiono);
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt d)-h) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia ww. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;
- 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;
- b) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;
- c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (dalej Dyrektywa 98/34) - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z. naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże spółki w postępowaniach jej dotyczących;
- d) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g,h,. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec spółki;
- e) przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Zdaniem pełnomocnika strony, wyrok jest nieprawidłowy w pierwszej kolejności z uwagi uchybienia wielu przepisom postępowania - mających wpływ na wynik sprawy. Wyrok Jjst również niezgodny z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ponieważ mimo wad procesowych i niezgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji oddalił tą decyzję. Rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku jest również wadliwe merytoryczne, tzn. niezgodne z wymienionymi w osnowie przepisami prawa materialnego, co uzasadnia również drugą podstawę kasacyjną.
Pełnomocnik strony wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prawnego w trybie art. 267 TFUE: Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 I art 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń Ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?
Nadto zwrócił się o wystąpienie do TK z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 UGH z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 21, art. 2 Konstytucji RP. Spółka podtrzymała swoje stanowisko odnośnie do niezgodności z Konstytucją art. 139 ust. 1 u.g.h., tj. naruszenia zasady praworządności (poprzez brak ochrony interesów w toku, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa) oraz nieproporcjonalność wprowadzonych ograniczeń i wolności konstytucyjnie chronionych.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 podniósł, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje w inny sposób gry na automatach o niskich wygranych i stanowi nowość normatywną w stosunku do przepisu poprzednio obowiązującego. Wobec tego powinien on zostać notyfikowany. Z kolei do przepisu tego odnosi się art. 139 u.g.h., budujący normę nakazującą zapłacić podatek. Zdaniem pełnomocnika, nie jest możliwe jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż przepis definiujący grę z art. 129 ust. 3 u.g.h. jest elementem grupy przepisów technicznych.
W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2013 r. pełnomocnik spółki dodatkowo podniósł, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena, czy art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE. W związku z tym wskazał, iż sąd krajowy, od którego orzeczeń nie przysługuje środek prawny ma obowiązek zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
Na rozprawie w dniu 25 kwietnia Dyrektor Izby Celnej w O., działający przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności ocenić należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. (w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a.) poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia i nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy, zawierającego przepisy techniczne. Zarzutów tych nie można podzielić. Przede wszystkim należy wskazać, że jednym z elementów uzasadnienia, niezwykle istotnym z uwagi na rolę uzasadnienia wyroku, jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. To właśnie w tej części uzasadnienia sąd ma przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Ma to być odzwierciedlenie argumentacji sądu, który dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności), a nie powielenie argumentacji organu, którego decyzję (inny akt lub czynność) zaskarżono.
Sąd musi ocenić, czy przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z prawem postępowanie, które doprowadziło do wydania określonego rozstrzygnięcia, a także prawidłowość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego i jego zastosowania, jak również, czy ewentualne stwierdzone naruszenia prawa uzasadniają zastosowanie środka kontroli, w wyniku którego akt lub czynność zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd zatem może powoływać nowe (w stosunku do przedstawionych w postępowaniu administracyjnym i w skardze do niego) argumenty na poparcie swojego stanowiska, skoro dokonuje on kontroli działalności administracji publicznej i uzasadnia rozstrzygnięcie, które odzwierciedla wynik tej kontroli.
Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji prezentował pogląd, że art. 139 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do obowiązku przedstawienia całego aktu (ustawy o grach hazardowych) do notyfikacji, skoro i tak odmowa zastosowania prawa krajowego mogła dotyczyć tylko przepisu technicznego, który nie został notyfikowany (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srlprzeciwko Comune di Stradella, ZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865 i baza Lex nr 225727).
Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Działał także zgodnie z wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadą oficjalności. Strona nie wskazuje żadnego przepisu, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze. Nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.
Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani spółki, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej.
Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego.
Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie spółki przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie spółki, winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art.139 u.g.h.
Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu spółka wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, jak również z § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 Rozporządzenia RM. Zdaniem spółki, powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych(punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły).
Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.
Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art.1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE).
Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).
W ocenie spółki, art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Spółka wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art.129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Art.129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.".
Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.
W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art.1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego.
Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art.139 ust. 1 u.g.h.
Art.139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.
Nie można podzielić stanowiska spółki, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń.
Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27).
Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu spółki, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa.
Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych i publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art.1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 i w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art.139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie.
Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art.34, art.36, art.49, art.52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005 r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art.56 TFUE).
Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art.22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Spółka upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.
Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskowała spółka. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art.193 Konstytucji RP). Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3,poz.
56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Spółka wprawdzie wywodziła, że głównym celem ustawodawcy było zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.
Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65).
Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez spółkę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie.
Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., nr 4,poz.46 i powołane tam orzecznictwo).
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności.
Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika.
Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r.,nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.
Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r.,nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).