Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 445/13, oddalił skargę A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 maja 2009 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 48.234 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
- 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania zgodnie z zasadami określonymi przez właściwe przepisy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") a nadto naruszenie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w zakresie wysokości podatku pomimo wygaśnięcia zobowiązania w dacie wydawania decyzji przez organ drugiej instancji z uwagi na upływ czasu.
- 3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę uznając, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za całkowicie niezasadny, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenił jako potwierdzający zasadność ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe.
- 4. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił:
- - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie mają znaczenia zawarte w 2003 r. przez skarżącego z R. P. umowy pożyczki;
- - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad dotyczących przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie, że to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność źródeł przychodu; nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy.
Nadto skarżący, powołując się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, stwierdzające niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., jak również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego jako części kosztów procesu.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi kasacyjnej przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia z dnia 15 lipca 2010 r.
5.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
5.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., natomiast odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Natomiast na podstawie art. 225 p.p.s.a. zwrócono skarżącemu kwotę nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.