Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 72/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretacje indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia jej do systemu zarządzania płynnością finansową tj. cash poolingu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka wskazała, że system zarządzania płynnością finansową ma formę cash poolingu wirtualnego. Nie dochodzi do faktycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi uczestników systemu. Bank dokonuje kalkulacji i przyporządkowania odsetek tylko na podstawie matematycznej sumy sald. Odsetki płacone są odpowiednio przez bank bezpośrednio na rzecz poszczególnych uczestników systemu lub bezpośrednio przez poszczególnych uczestników systemu na rzecz banku. Zgodnie z oświadczeniem otrzymanym przez spółkę od banku, bank jest rzeczywistym odbiorcą odsetek otrzymywanych od poszczególnych uczestników systemu, w tym od spółki.
Spółka zapytała czy jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu płatności odsetek na rzecz banku? Czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym spółki, prowadzonym w Polsce, a rachunkiem konsolidującym spółki, prowadzonym w Wielkiej Brytanii, spowoduje obowiązek pobrania przez spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego u źródła? Zdaniem spółki nie jest ona zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu płatności odsetek na rzecz banku, pod warunkiem posiadania amerykańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej banku. Stosownie do art. 12 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej "umowa polsko-amerykańska", odsetki powstające w umawiającym się państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego umawiającego się państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym umawiającym z umawiających się państw tj. w Polsce.
Umowa polsko-amerykańska nie przewiduje jako warunku zwolnienia z opodatkowania w Polsce okoliczności, że podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Niezależnie od powyższego, w systemie odsetki będą płacone przez spółkę na rzecz faktycznego i ostatecznego odbiorcy odsetek jakim jest bank. Bank w systemie nie pełni funkcji pool leadera, w związku z czym, nie jest on zobowiązany do dalszego przekazania odsetek. To bank jest właścicielem odsetek otrzymywanych przez spółkę i nie pełni jedynie roli pośrednika. Spółka wpłacając na rzecz banku odsetki naliczone, w związku z uczestnictwem w systemie, nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, pod warunkiem posiadania amerykańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej banku, zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej i art. 26 ust. 1 zdanie 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").
Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 września 2013 r. uznał stanowisko spółki w zakresie pobierania podatku u źródła, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w przypadku wypłaty przez spółkę odsetek na rzecz banku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. Spółka, w ocenie organu, powinna w pierwszej kolejności ustalić, kto będzie podatnikiem, na rzecz którego przekazywane będą odsetki. Zdaniem organu spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską, a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek. Poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez nią certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.
Tym samym również w przypadku, gdy podmiot zarządzający tj. bank będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdą, pod warunkiem posiadania przez spółkę amerykańskiego certyfikatu rezydencji banku, postanowienia art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.
2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 14b § 1, § 2, art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego od tego zaprezentowanego we wniosku. Skarżąca zarzuciła też błędną wykładnię i niezastosowanie art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutem skargi, że organ podatkowy zniekształcił stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W ocenie Sądu Minister Finansów za podstawę faktyczną interpretacji przyjął dane nie wynikające z wniosku. Organ zignorował okoliczność polegającą na tym, że opisany we wniosku system ma formę cash poolingu wirtualnego, w którym nie dochodzi do faktycznych transferów pieniędzy pomiędzy rachunkami konsolidującymi uczestników systemu. Bank kalkuluje odsetki tak, jakby były one jednym rachunkiem. Bank realnie nalicza sobie te odsetki, gdy suma sald rachunków jest ujemna. Sąd wskazał, że z oświadczenia otrzymanego przez spółkę, które jest elementem opisanego stanu faktycznego wynika, że bank jest rzeczywistym odbiorcą odsetek otrzymywanych od poszczególnych uczestników systemu, w tym od spółki. W ocenie Sądu te wszystkie elementy stanu faktycznego należało uznać za fakt. Przyjąć za podstawę wydanej interpretacji, gdyż wymaga tego art. 14b § 3 oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja powinna bowiem zawierać ocenę stanowiska spółki sformułowanego na tle opisanego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja zawiera natomiast ocenę stanowiska spółki, ale nie sformułowanego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz na tle innego stanu faktycznego.
Dalej Sąd zaznaczył, że w skardze sformułowano pogląd, iż organ, analizując umowę polsko-amerykańską, nie powinien brać pod uwagę klauzuli faktycznego właściciela odsetek. Z braku takiej klauzuli w umowie polsko–amerykańskiej spółka wywodziła, że każdy podmiot uprawniony do odsetek, w tym uprawniony tylko formalnie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej. Z wniosku spółki wynikało jednak, że bank, a nie poszczególne spółki uczestniczące w systemie, jest rzeczywistym odbiorcą tych odsetek. W opinii Sądu pogląd, że Minister Finansów nie powinien brać pod uwagę klauzuli faktycznego właściciela odsetek, staje się bezprzedmiotowy. We wniosku zawarte jest stwierdzenie, że "odsetki i tak będą płacone przez Spółkę na rzecz faktycznego i ostatecznego odbiorcy odsetek, jakim jest Bank.".
Ponadto znajduje się wyjaśnienie, że to bank jest właścicielem odsetek, bank nie jest pool leaderem, nie pełni tylko roli pośrednika. Końcowo Sąd podał, że spór o wykładnię art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, o to jakie są skutki braku w tej umowie wyraźniej klauzuli beneficial owner, staje się bezprzedmiotowy. Spółka zadeklarowała, że bank jest faktycznym właścicielem wypłacanych odsetek, czyli że ma status beneficial owner.
5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy zniekształcił stan faktyczny przedstawiony we wniosku, czym naruszył przepisy art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej poprzez uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Ministra Finansów podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Wniesiona skarga kasacyjna, mimo że sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika, obarczona jest szeregiem wad konstrukcyjnych, które wykluczają możliwość merytorycznego odniesienia się do sformułowanych w niej zarzutów.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny zniekształcił stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Wskazane przepisy nie są przepisami prawa materialnego, a procesowego. Ponadto, wojewódzkie sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego brak powiązania naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., czyni niemożliwym rozpoznanie tego zarzutu. Należy również wskazać, że zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej przez Sąd pierwszej instancji jest nieadekwatny do oceny wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając interpretację z przyczyn proceduralnych, nie zajmował się wykładnią ani subsumcją wskazanego przepisu umowy polsko-amerykańskiej. Pełnomocnik organu kolejno zarzucił naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.
Jak już wskazano powyżej, w wydanym orzeczeniu Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odnosił się do kwestii naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ zniekształcił stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, tak że rozpoznanie zarzutów jest bezcelowe. Ponadto należy dodać, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy regulujące samo rozstrzygniecie. We wskazanym ogólnikowym i lakonicznym zarzucie pełnomocnika organu, brak jest uzasadnienie jakie konkretnie przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji, które skutkowały ustaleniem błędnego stanu faktycznego i jaki jest prawidłowy stan faktyczny. Wypada również wskazać, że w przeważającej treści skargi kasacyjnej, organ podatkowy formułuje swoje zarzuty wobec spółki. Podczas gdy zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a nie do skarżącej spółki.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto kierując się treścią art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).[pic]