Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu.
Relacjonując przebieg postępowania podatkowego wskazano, że organ I instancji ustalił, że w 2002 r. podatnik uzyskał dochód z najmu w kwocie 11.700 zł oraz przychód z wynagrodzeń w kwocie 9.730,24 zł. W dniu 15 maja 2002 r. nabył nieruchomość za kwotę 220.000 zł. Organ ustalił ponadto, że dochody podatnika za lata 1996-2001 wyniosły 23.794,53 zł. Skarżący wskazał, że w 2002 r. uzyskał od krewnych i znajomych pożyczki w łącznej wysokości 250.000 zł. Organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że wykazane przez stronę dodatkowe źródła środków finansowych nie mogą być brane pod uwagę przy rozliczaniu finansowanie wydatków poniesionych w 2002 r.
Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof). Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, że zeznania świadków potwierdzają złożone przez niego oświadczenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że nie jest ona zasadna. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wiodącym kryterium oceny zgromadzonego materiału dowodowego winny być zasady doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu kryterium te nie było przez organy podatkowe nadużywane czy stosowane dowolnie.
W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia czy skarżący posiadał środki do pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że podatnik miał gromadzić oszczędności w latach 1996-2000. Sporna jest okoliczność, że skarżący zgromadził środki odpowiadające sumie kwot wykazanych w zeznaniach podatkowych za te lata. Zdaniem Sądu ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jest prawidłowa.
Twierdzenie podatnika o prowadzeniu oszczędnego trybu życia zostało w toku postępowania skutecznie zakwestionowane. Wyjazdy zagraniczne, rachunek za telefon komórkowy w wysokości 10.000 zł, a także użytkowanie samochodu BMW, nie są oznakami oszczędności. Zgodny z zasadami doświadczenia życiowego jest wniosek, że w przypadku osób nieuzyskujących wysokich dochodów, a takimi byli darczyńcy, nie jest przyjęte dokonywanie darowizny w wysokości uzyskanych dochodów lub w wysokości przekraczającej te dochody. Ustalenia te dotyczą zarówno roku, w którym darowizny zostały przekazane jak i roku poprzedzającego. Wyjaśnienia darczyńców, co do źródeł pochodzenia środków umożliwiających darowizny również nie dowodzą, że zostały w rzeczywistości przekazane. Organ podatkowy słusznie poddał w wątpliwość wyjaśnienia darczyńców, co do źródeł pochodzenia darowanych kwot. Także ocena zeznań I. K. nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.
Z zeznań tych wynika, że podatnik czasami bywał u świadka i przy tej okazji otrzymywał posiłki. Korzystanie z poczęstunku u rodziny czy znajomych nie oznacza, że skarżący nie musiał sam kupować żywności. Zwrócić należy także uwagę na potrzebę zakupu odzieży czy środków niezbędnych do codziennego utrzymania czystości. Zatem deklarowana kwota oszczędności zasadnie w ocenie WSA nie została uwzględniona.
Organ podatkowy zasadnie, w oparciu o ustalony stan faktyczny zakwestionowały pożyczki, które miały być udzielone skarżącemu przez J. K., I. K. oraz L.K.
J. K. zeznając nie potwierdziła udzielenia stronie pożyczki. Zeznała, że przekazywała pieniądze, ale były to niewielkie kwoty. Zakwestionowano również pożyczki od L. K. i I. B.. Niespójność czy wręcz sprzeczność wyjaśnień składanych przez małżonków K. uzasadniało uznanie ich zeznań za niewiarygodne.
Zarzut niezasadnego powołania asysty Policji w celu przeprowadzenia dowodu ze świadków w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony. Organ kontroli skarbowej skorzystał z asysty zgodnie z art. 286 a § 1 Op. Skarżący nie wykazał, że skorzystanie z asysty mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie:
- 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w związku z art. 191 Op argumentując, że Sąd oceniając stan sprawy twierdząc, że wiodącym kryterium jest "doświadczenie życiowe" nie dostrzegł, że organy podatkowe oceniając materiał dowodowy w postaci umów pożyczek od J.K., I. K. przekroczyły zasady swobodnej oceny, w związku z czym ocena stała się dowolna;
- 2) art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, 187 § 1, 191, 195 Op argumentując, że Sąd dokonując błędnej oceny stwierdził, że organy podatkowe słusznie wywiodły, że do oceny stanu zdrowia J. K. uprawnionym był listonosz, a nie lekarz medycyny ogólnej, a ponadto wskazując na to, że taki skutek mogłaby jedynie przynieść opinia biegłego, zauważa się niekonsekwencję Sądu, który swym postępowaniem naruszył również art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: pusa);
- 3) art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, 187 § 1, 191 Op argumentując, że Sąd dokonując oceny nie dostrzegł, że organy podatkowe oceniały umowy darowizn i umowę pożyczki od L. K. na nie do końca zebranym materiale dowodowym, w związku z czym wadliwie oceniły ich wartość dowodową;
- 4) art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, 187 § 1, 191, 192 Op argumentując, że Sąd dokonując oceny nie dostrzegł, że organ stwierdził, iż po złożeniu zarzutu w skardze przez pełnomocnika w sprawie błędnego ustalenia majątku darczyńców za 1996 r. organ zebrał dane darczyńców dotyczące 1995 r., naruszając przy tym przez organ podatkowy przepisy postępowania;
- 5) art. 141 § 4 ppsa przez nieustosunkowanie się przez Sąd do podnoszonego w skardze, a mianowicie, że "postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób arogancki, z wykorzystaniem agresywnej taktyki, która nie pokrywa się z prawdą, okolicznościami, faktami i dowodami".
Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w związku z art. 20 ust. 3 updof "dokonując oceny zarzutu dotyczącego ustalenie podatku dochodowego za 2002 r., że podatek został ustalony tylko za okres pięciu miesięcy". Tym samym Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię przez organy podatkowe.
Wnoszono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Sąd oceniając materiał zgromadzony w sprawie nie dostrzegł przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony ocena organu odwoławczego zakładająca, że wszyscy ludzie wywodzący się ze wsi i pracujący w PGR nie byliby w stanie wypracować w swoim życiu jakichkolwiek korzyści finansowych jest krzywdząca i nieuzasadniona.
W ocenie pełnomocnika ze zgromadzonego materiału nie można wywieść, że pożyczka od J. K. oraz L. K. nie została przekazana skarżącemu.
Reasumując wskazano, ze organy podatkowe nie próbowały dowieść, że uprawdopodobniony przez stronę stan rzeczy jest wiarygodny, lecz szukały przesłanek jak te argumenty odrzucić. Ponadto organy podatkowe nie przyjęły żadnych dowodów wskazanych przez skarżącego.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie pięciu miesięcy 2002 r., a winno być ustalone na podstawie całego roku kalendarzowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej M.K. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. W świetle art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że NSA jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 ppsa, podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ze względu na związanie NSA granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 ppsa, ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.
Wobec przedstawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów.
Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniósł, że Sąd oceniając stan sprawy nie dostrzegł że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny umów pożyczki od J. K., I. K.. Następnie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Op zarzut te odniósł w gruncie rzeczy do ustalonego stanu faktycznego.
W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji odniósł się do powyższych dowodów w sposób szczegółowy i słusznie stwierdził, że wyjaśnienia w.w. osób były niespójne, a nawet sprzeczne, a więc uznanie tych zeznań za niewiarygodne było w pełni właściwe. Podobnie rzecz się ma w zakresie umowy darowizny i pożyczki od L. K. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w sposób prawidłowy wymogi wynikające z tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie WSA wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Sąd odniósł się do zarzutów skargi w sposób obszerny, nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonym wyroku znalazła się ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego, odniesiono się do wydanych decyzji podatkowych, wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz przedstawiono przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom.
Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.
Skoro - jak wywiedziono - Sąd pierwszej instancji nie naruszył wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu (skarżący nie podważył prawidłowości przyjętych dla potrzeb rozpoznania sprawy ustaleń faktycznych), nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 updof.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.
- - ---------------------- 7 7 7 7