Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 317/09

Uzasadnienie

Burmistrz C. decyzją z dnia 25 lutego 2008 r. określił Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w C. (S.P.Z.O.Z) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej wysokości 37.927,00 zł oraz wysokość odsetek na dzień 25 lutego 2008 r. w kwocie 17.546,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że S.P.Z.O.Z w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2004 r. wykazywał nieruchomości położone w C. przy ul. N., stanowiące działki [...], [...], [...], [...], wpisane na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia 31 marca 1998 r. i decyzji Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w S. z dnia 22 grudnia 1999 r. do rejestru zabytków jako dobra kultury pod numerem A-18 oraz znajdujące się na nich budynki jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz.844 ze zm., dalej u.p.o.l.). W motywach powyższej decyzji organ zakwestionował zastosowanie ulgi podatkowej stwierdzając, że będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, S.P.Z.O.Z wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

1. - art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie,
2. - art. 128 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia, że decyzją ostateczną Burmistrza z dnia 19 czerwca 2007 r. zostało zakończone postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi podatku za 2004 r. w wysokości 37.927,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 12.167,00 zł.

Ponadto, wnosząc o uchylenie decyzji i ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 21 § 3 Ord. pod., poprzez bezpodstawne uznanie, że pomimo ciążącego obowiązku podatnik nie złożył poprawnie sporządzonej deklaracji i nie zapłacił podatku w ustalonej przez organ kwocie,
2. - art. 47 § 3 Ord. pod., poprzez bezpodstawne uznanie, że pomimo ciążącego obowiązku podatnik nie dokonał obliczenia i wpłaty podatku w ratach, w terminach do 15-go każdego miesiąca,
3. - art. 53a Ord. pod. poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik był zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek zaliczek na podatek i zaliczek tych nie zapłacił,
4. - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 191 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieudowodnienie okoliczności, że działalność prowadzona poprzez podatnika jest działalnością gospodarczą,
5. - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ord. pod., ponieważ organ nie wyjaśnił na jakich podstawach faktycznych i prawnych uznał, że nieruchomość zajęta była w 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej jak również nie wyjaśnił dlaczego przyjął taką a nie inną stawkę podatku,
6. - art. 233 § 2 Ord.pod. ponieważ organ I instancji nie uwzględnił zaleceń i wskazań oraz nie przeprowadził właściwych ustaleń, postępowania wyjaśniającego z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 kwietnia 2007 r. Zdaniem podatnika, z ww. decyzji SKO wynikało, że działalność prowadzona przez podatnika nie jest działalnością gospodarczą albowiem nie jest ukierunkowana na osiągniecie zysku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 30 maja 2008 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielono stanowisko Burmistrza, że posiadane przez podatnika nieruchomości winny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Stwierdzono, że S.P.Z.O.Z prowadzi działalność gospodarczą, zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu zostały uznane za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ord. pod. organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania wraz z dowodem jego doręczenia stronie, zatem postępowanie w sprawie zostało prawidłowo wszczęte.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uzasadniając w swojej decyzji z dnia 30 maja 2008 r. stanowisko w kwestii prowadzenia przez S.P.Z.O.Z. działalności gospodarczej powołało Uchwałę Składu Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FPK 14/01 (opubl. ONSA rok 2002, Nr 3, poz. 107) i uchwałę Sądu Najwyższego z 11 maja 2005 r. (sygn. akt III CZP 11/05), wskazując, że wynika z nich, iż samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - niebędący jednostką budżetową - prowadzi działalność usługową (w zakresie świadczenia usług medycznych) w celach zarobkowych i na własny rachunek.

Ponadto organ wskazał, że działalność ta ma charakter ciągły i zorganizowany. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu wskazał art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14 poz.89 ze zm., daleu ustawa o z.o.z.) i podkreślił, że jeżeli uznać profesjonalny charakter działalności gospodarczej, to nie ulega wątpliwości, że takie cechy spełnia działalność s.p.z.o.z w dziedzinie usług medycznych. Organ wskazał też, art. 35b ust. 1 ustawy o z.o.z Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło też, że motywem działalności nie jest maksymalizacja zysków, lecz zaspokajanie potrzeb ludności w dziedzinie zdrowia. Powyższe cechy przekonały organ, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Reasumując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy za bezzasadne uznał wskazywane przez stronę zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 2 Ord. pod., ponieważ w jego ocenie, w rozpoznawanej sprawie wyjaśniono wszelkie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Burmistrza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie samodzielny S.P.Z.O.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia 25 lutego 2008 r. zarzucając naruszenie:

1. - przepisów Ord.pod. tj. art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 128, art. 165 § 1 i 2, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2,
2. - przepisów art. 35, art. 35b ust. 1 i 2, art. 35c, art. 35d, art. 50, art. 53, art. 54, art. 55, art. 59, art. 60 ust. 1 ustawy o z.o.z. poprzez bezpodstawne uznanie, że dają one podstawę do uznania, że podatnik jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą,
3. - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz.1095 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona działalność jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn.akt I SA/Sz 440/08, oddalił skargę.

Sąd wskazał art. 5 u.p.o.l. i wyjaśnił, że powołana ustawa nie zawiera jednak definicji działalności gospodarczej dla potrzeb rozróżnienia stawek podatkowych, dlatego należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999r. Nr 101, poz.1178).Wskazano art. 2 tej ustawy i podkreślono, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy działalność publicznego zakładu opieki zdrowotnej może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej.

Wskazano art. 8a ust.1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy o z.o.z. i wyjaśniono, że art. 54 ust.1 pkt 1 i pkt tej ustawy pozwala na wyprowadzenie wniosku, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą. Reasumując podkreślono, że analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej niebędący jednostką budżetową - prowadzi działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych - w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto prowadzi tę działalność w sposób ciągły zorganizowany. Jest to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej i jako taka jest działalnością w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ord. pod. Sąd wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte przez Burmistrza postanowieniem z dnia 6 listopada 2006r. i dotyczyło ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2006 wobec Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zostało doręczone stronie 12 listopada 2006r. Zatem zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ord. pod. Sąd uznał za nietrafnym.

W skardze kasacyjnej S.P.Z.O.Z zaskarżył w całości powyższy wyrok i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późń. zrn.), zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania oraz dokonanie błędnej kontroli sądowej - wykładni prawa, poprzez rażące naruszenie:

1.art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku (Dz. U. z 1999 roku, Nr 101, poz. 1178, ze zm.), poprzez bezpodstawne uznanie, że świadczenie przez skarżącego usług medycznych jest działalnością gospodarczą, o której mowa w w/w przepisie;

2.art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095, ze zm.), ponieważ — wbrew twierdzeniu sądu - działalność prowadzoną przez skarżącego należy oceniać również w nawiązaniu do definicji działalności gospodarczej, zawartej w/w ustawie, a działalność podatnika nie jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku i już z tego powodu nie może być traktowana jako działalność gospodarcza;

3.art. 35 ust. 1, 3 i 4, 54 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 60 ustawy o z. o. z. poprzez bezpodstawne uznanie, że dają one podstawę do wnioskowania, iż skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji kiedy analiza stanu prawnego wskazuje na to, że podatnik będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej nie może być uznany za przedsiębiorcę i podmiot prowadzący działalność gospodarczą;

4. art. 35 b ust.1 i 2, art.35 c, art.35 d, art.50, art.53, art.55, art.59 ustawy o z.o.z. poprzez bezpodstawną odmowę ich uwzględnienia przy wyrokowaniu, co w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

5.art. 110 § 1 i art. 101 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że wprawdzie w sprawie I SA/Sz 440/08 został sporządzony protokół z posiedzenia sądu z dnia 06 listopada 2008 r., ale w związku z treścią protokołów sporządzonych w sprawach: I SA/Sz 439/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 nie wiadomo czy odbyło się posiedzenie sądu w sprawie I SA/Sz 440/08 czy też w którejś ze spraw: I SA/Sz 439/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08, ponieważ w dniu 06 listopada 2008 r. odbyło się tylko jedno posiedzenie sądu a sprawy nie zostały połączone do wspólnego prowadzenia ani rozpoznania;

6.art. 111 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd zarządza albo może zarządzić połączenie kliku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub rozstrzygnięcia, jednak sytuacja taka nie miała miejsca w rozważanym przypadku, a pomimo tego dla rozpoznania skarg skarżącego zawisłych pod sygnaturą akt: I SA/Sz 439/08 I SA/Sz 440/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 sąd wyznaczył na tą samą godzinę jedną rozprawę, co w konsekwencji sprowadza się do tego, że odbyła się jedna rozprawa ale nie wiadomo w jakiej konkretnie sprawie;

7.art. 133 § 1 p.p.s.a. zgodnie, z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, wyznaczonej dla tej konkretnej sprawy, a w rozważanym przypadku co podniesiono wyżej odbyła się jedna rozprawa pomimo tego, że z treści protokołów sporządzonych z rozpraw w sprawach: I SA/Sz 439/08, I SA/Sz 440/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 wynika, że w tym samym czasie, sąd w tym samym składzie przeprowadził cztery rozprawy, co faktycznie nie miało miejsca;

8.art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a., bo doręczone uzasadnienie zostało sporządzone do innej sprawy, poniewaz z treści doręczonego skarżącemu uzasadnienia wynika, że ma ono tą samą treść co uzasadnienie do sprawy I SA/Sz 439/08, a ponadto z akapitu 6 na stronie 8 wynika, że "wyjaśnić należy że w 2003 r., którego dotyczy niniejsza sprawa";

9.art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit "c" p.p.s.a. ponieważ wbrew twierdzeniom sądu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją oraz decyzją organu I instancji odbyło się z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i wskazanych poniżej przepisów postępowania czego sąd nie dostrzegł rozpoznając skargę skarżącego; sąd wyrokował z naruszeniem w/w przepisów poprzez:

1. - bezpodstawne uznanie, że decyzja organu I instancji odpowiadała prawu, a w szczególności nie naruszała wskazanych w odwołaniu postanowień Ordynacji podatkowej - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i w efekcie tego Kolegium decyzję tą utrzymało w całości w mocy, w sytuacji kiedy organ I instancji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i postępowania,
2. - bezpodstawne uznanie, że decyzja organu I instancji była wydana w sprawie, w której zostało prawidłowo wszczęte postępowanie, co jest sprzeczne z ustaleniami znajdującymi potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 grudnia 2007 r. (art. 165 § 1 i 2 Ord. pod.),
3. - bezpodstawne uznanie, iż w postępowaniu podatkowym nie zastały naruszone postanowienia art. 21 § 3 –Ord.pod., tj., że skarżący pomimo ciążącego obowiązku, nie złożył poprawnie sporządzonej deklaracji i nie zapłacił podatku w przypisanej wysokości, w sytuacji kiedy podatnik złożył deklarację podatkową i prawidłowo wskazał przedmioty opodatkowania oraz w należnej wysokości dokonał zapłaty podatku,
4. - bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 47 § 3Ord. pod. a w konsekwencji, iż pomimo ciążącego obowiązku podatnik nie dokonał obliczenia i wpłaty podatku w ratach, w terminach do 15-go każdego miesiąca, w sytuacji kiedy okoliczność taka nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości,
5. - bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 53a Ord. pod., a w konsekwencji, że podatnik był zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek zaliczek na podatek i zaliczek tych nie zapłacił, w sytuacji kiedy okoliczność taka nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości,
6. - nie uwzględnienie naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ord. pod., ponieważ uwadze sądu umknęła okoliczność, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i organy te w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,
7. - nieuwzględnienie, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. ten sam organ, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przesądziło o tym, że działalność prowadzona przez podatnika nie jest działalnością gospodarczą ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku,
8. - nieuwzględnienie postanowień art. 122 Ord. pod. ponieważ z akt postępowania podatkowego nie wynika, że w prowadzonym postępowaniu organ II instancji podjął takie działania i dokładnie wyjaśnił stan sprawy,
9. - pominiecie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia postanowień art. 191 Ord. pod. - w ocenie skarżącego - organ podatkowy nie dokonał oceny okoliczności sprawy - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie ustalił czy okoliczność dotycząca możliwości określenia podatku została udowodniona, tj. czy zostało udowodnione, że działalność prowadzona przez podatnika (tego a nie innego) jest działalnością gospodarczą,
10. - pominiecie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod.,
11. - pominięcie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ord. pod. ponieważ sąd nie rozważył, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia podstawy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia;
12. - pominiecie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 233 § 2 Ord. pod. ponieważ sądowi umknęła okoliczność, że Kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, w sytuacji kiedy organ I instancji nie uwzględnił zaleceń i wskazań oraz nie przeprowadził właściwych ustaleń, postępowania wyjaśniającego, nie zebrał potrzebnych dowodów, o których mowa w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2007 r.; a jednocześnie Kolegium nie odstąpiło od swojego poglądu prawnego i stanowiska zajętego w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 kwietnia 2007 roku,
13. 9. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. albowiem sąd odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji kiedy wystąpiła przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod., tj. decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem art. 128 Ord. pod. poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzją ostateczną Burmistrza C. z dnia 19 czerwca 2007 r. nie zostało zakończone postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi podatku za 2004 r., w sytuacji kiedy decyzją tą organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika i zaniechał określenia podatku, a tym samym zakończył przedmiotowe postępowanie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ich ilość nie zawsze idzie w parze z jakością i poprawnością metodologiczną stawianych twierdzeń. Rozwijając tę myśl, trzeba – po pierwsze – podkreślić, że wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zblokowano, wiążąc je z nieprecyzyjnie wskazanymi podstawami kasacyjnymi. Te ostatnie określono jako "naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania oraz dokonanie błędnej kontroli sądowej – wykładni prawa przez rażące naruszenie: [...]" (s. 1 skargi kasacyjnej). Pomijając już fakt operowania przez autorkę skargi kasacyjnej nieznaną przepisom art. 174 p.p.s.a. formułą podstaw kasacyjnych, trzeba – po drugie – podnieść, iż w stosunku do zarzutów powiązanych z naruszeniem przepisów postępowania, nie zadbała ona o wykazanie, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miały dostrzeżone przez nią i wyliczone w skardze kasacyjnej uchybienia.

Dotyczy to zarzutów przedstawionych w punktach: 5, 6, 7, 8 (a w konsekwencji – także w punkcie 9) skargi kasacyjnej. Dalece niewystarczające są w tym względzie twierdzenia w rodzaju: "doręczone uzasadnienie zostało sporządzone do innej sprawy, albowiem z treści doręczonego skarżącemu uzasadnienia wynika, że ma ono tą samą treść [pisownia oryginalna – przyp. Sądu] co uzasadnienie do sprawy I SA/Sz 439/08". Rzecz w tym, że istota rozpatrywanego przez sąd administracyjny problemu była – w odniesieniu do każdej ze spraw – ta sama. Nasuwa się zatem pytanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało pomyłkowe – jak można przypuszczać – zamieszczenie na s. 8 uzasadnienia zapadłego wyroku słów: "wyjaśnić należy, że w 2003 r., którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywała [...]". Podobne spostrzeżenia wywołuje analiza pozostałych zarzutów związanych z przebiegiem postępowania sądowoadministracyjnego (usterki formalne polegające np. na niedostatecznie precyzyjnym sporządzeniu protokołu z posiedzenia sądu w dniu 6 listopada 2006 r. – zarzut postawiony w punkcie 5 skargi kasacyjnej).

Wobec wskazanych wadliwości konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, uniemożliwiających pełne rozważenie zawartych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się w swoich ocenach jedynie do zbadania zasadności tych twierdzeń, które z jednej strony można powiązać z ustawowymi podstawami kasacyjnymi, z drugiej zaś – sprecyzować w stopniu pozwalającym na "przełożenie ich" na język wypracowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęć i kategorii uwzględnianych w toku przeprowadzanej kontroli instancyjnej. Kierując się tym założeniem, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które kwalifikowałoby do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku i ponownego rozpatrzenia sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w C. W żadnym z przypadków nie wyjaśniono, jak podniesione uchybienia wpłynęły na ostateczny rezultat dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym czy naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (samodzielnie albo w związku z przepisami Ord. pod.), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod. o postępowaniu wyjaśniającym) mogłoby w ogóle świadczyć o wyrokowaniu "poza aktami sprawy" albo w odniesieniu do "innej sprawy", jak też zignorowaniu błędów postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi).

Jest rzeczą oczywistą, że dokonując kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej, sąd administracyjny bierze pod uwagę fakty i okoliczności konkretnej sprawy, udokumentowane w jej aktach. To z nimi konfrontuje ustalenia prezentowane w uzasadnieniu podjętego i zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia, dochodząc do określonych konkluzji prawnych. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny jako zbyt ogólne ocenił zarzuty typu: "uwadze sądu umknęła okoliczność, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (s. 3 skargi kasacyjnej). Jak można przypuszczać, sądom administracyjnym znane są obowiązki organów administracyjnych wynikające z tej zasady. Rzecz w tym, iż stawiając zarzuty zignorowania faktu ich naruszenia należy zawsze dostatecznie je skonkretyzować, dając sądowi administracyjnemu wyższej instancji możliwość merytorycznego rozważenia postawionych tez.

Konieczne jest również zasygnalizowanie, że w świetle jednoznacznych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących samej zasadności opodatkowania, jak też dokonanego wymiaru, powoływanie się na niedostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia art. 233 § 2 Ord. pod. (nieuwzględnienia zaleceń i wskazań oraz zaniechania "przeprowadzenia właściwych ustaleń" – s. 4 skargi kasacyjnej) musi być uznane za chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie był również w stanie dopatrzeć się związku nader ogólnego zarzutu przedstawionego w punkcie 4 skargi kasacyjnej z jakąkolwiek podstawą kasacyjną (autorka skargi kasacyjnej posłużyła się w tym wypadku zwrotem "bezpodstawnej odmowy uwzględnienia" określonych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej przy wyrokowaniu, co miało – jak wspomniała – wpływ na wynik sprawy). W świetle uzasadnienia zapadłego wyroku, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw trzeba też ocenić zarzuty z punktu 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej (s. 1 – 2). Jak można domniemywać, autorka skargi kasacyjnej rozumie je jako twierdzenia dotyczące "rażącego naruszenia" prawa materialnego, pozostającego w związku z "błędną kontrolą sądową – wykładni prawa" (s. 1 skargi kasacyjnej). Przyjmując ten wariant rozumowania, wypada zauważyć, iż na s. 7 – 8 uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wyjaśniono, dlaczego udzielanie świadczeń zdrowotnych można (w okolicznościach tego przypadku) traktować jako działalność gospodarczą.

W tym względzie powołano przepisy art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3, a także art. 8a, art. 32e, art. 35 ust. 3 i 4, art. 53 ust. 1 i 3 oraz art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, dochodząc do prawidłowych – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – wniosków. Wprawdzie jak zaznaczył sąd, do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej, jednak nie znaczy to, że działalność tych zakładów nie może być – w określonym zakresie – utożsamiana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na ewentualne naruszenie tego przepisu nie wskazano zresztą w skardze kasacyjnej. Tymczasem jeśli zważyć, iż niebędący jednostką budżetową, samodzielny, publiczny zakład opieki zdrowotnej prowadzi – odpłatnie i na własny rachunek – działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych, istnieją podstawy prawne aby kwalifikować ją jako działalność gospodarczą.

Ustalenie to przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach w odniesieniu do zagadnienia wymiaru podatku od nieruchomości, stanowiącego przedmiot dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceny prawnej. Nie znalazł zatem potwierdzenia także zarzut naruszenia przez ów sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.